醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制探討

汪　江

摘要：醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革《征求意見稿》明確提出“建立和完善醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，明確所有者和管理者的責(zé)權(quán)”、“進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)、會計(jì)管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管和運(yùn)行監(jiān)督”，各醫(yī)院都在著手準(zhǔn)備《醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》的制定，有的已經(jīng)實(shí)施，然而在實(shí)施過程中還存在許多問題。目前，醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制管理中存在的主要問題及如何強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制措施作一探討，希望為醫(yī)院會計(jì)控制的建設(shè)起到推動作用。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；內(nèi)部會計(jì)；會計(jì)控制

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2009)09-09－０113－02

醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制對醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革和發(fā)展起著重要的作用，新的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革明確要求醫(yī)院必須要加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制管理。并進(jìn)一步充分發(fā)揮內(nèi)部會計(jì)控制對醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的促進(jìn)作用，是當(dāng)前醫(yī)院面臨的一個(gè)迫切而重要的課題。

一、醫(yī)院現(xiàn)行內(nèi)部會計(jì)控制存在的主要問題

1.法律法規(guī)不健全

中國至今還沒有一套完整的醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制體系。中國已發(fā)布實(shí)施的有關(guān)內(nèi)部會計(jì)控制的法律法規(guī)還比較少，一直未能形成一個(gè)相對獨(dú)立完整的內(nèi)部會計(jì)控制理論體系，由于沒有專門針對醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制的法律法規(guī)指導(dǎo)，理論上對內(nèi)部會計(jì)控制又沒有一個(gè)統(tǒng)一的定位，醫(yī)院結(jié)合自身情況制定的內(nèi)部會計(jì)控制制度也不健全，從而妨礙了內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范作用的發(fā)揮。

2.定位不夠準(zhǔn)確、全面

醫(yī)院在具體實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制時(shí)，容易存在對內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)容、對象、范圍缺失，內(nèi)部控制制度也存在薄弱環(huán)節(jié)。如有的醫(yī)院對存貨（藥品、醫(yī)用耗材）、固定資產(chǎn)（房屋、設(shè)備）和工程物資沒有進(jìn)行嚴(yán)格管理，對其采購、驗(yàn)收、保管、付款等職責(zé)未嚴(yán)格分離，其出入庫未按規(guī)定程序辦理，未定期進(jìn)行固定資產(chǎn)盤點(diǎn)，也未及時(shí)與會計(jì)記錄相核對，沒有真正做到“賬實(shí)、賬卡、賬賬”相符。對多年來資產(chǎn)（藥品、耗材）的短缺、積壓、毀損、報(bào)廢等不及時(shí)處理，致使巨額潛虧隱藏在庫存中，造成資產(chǎn)不清、債務(wù)不實(shí)等等；有的醫(yī)院在向下級醫(yī)院投資中，為片面追求擴(kuò)張，出現(xiàn)了資金投向不合理、投資期滿難收回、投資效益差等情況；有的醫(yī)院不按國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)亂收費(fèi)，經(jīng)媒體曝光后給醫(yī)院造成不良影響，產(chǎn)生這些問題的根本原因在于內(nèi)部會計(jì)控制存在薄弱環(huán)節(jié)。

3.醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制意識淡薄

醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制是現(xiàn)代化醫(yī)院管理的重要組成部分，也是醫(yī)院各項(xiàng)活動賴以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。醫(yī)院的內(nèi)部會計(jì)控制一直沒有引起管理者足夠的關(guān)心和重視，其原因主要是醫(yī)院是社會公益性質(zhì)的事業(yè)單位，而且醫(yī)院會計(jì)制度中對醫(yī)院沒有成本核算的要求，沒有對利潤的追求動機(jī)，其會計(jì)核算相對較為簡單，因此，忽視了對醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)的建設(shè)。

4.醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)不健全

一是內(nèi)部會計(jì)控制的項(xiàng)目不夠全面，有些醫(yī)院未建立對外投資等內(nèi)部會計(jì)控制制度，導(dǎo)致對外投資決策和執(zhí)行程序不夠規(guī)范，風(fēng)險(xiǎn)增大；有些醫(yī)院未建立設(shè)備購置內(nèi)部會計(jì)控制制度，如盲目購置大型醫(yī)療設(shè)備（MRI），每日檢查患者的收入連醫(yī)務(wù)人員的工資都不夠，導(dǎo)致成本難以收回。二是內(nèi)部會計(jì)控制約束的對象不夠全面，在實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制時(shí)，大多數(shù)醫(yī)院約束的主要對象是收費(fèi)、出納會計(jì)人員，而對藥品、器械、后勤等會計(jì)人員約束很少；大多數(shù)醫(yī)院約束是一般工作人員，而對相關(guān)負(fù)責(zé)人約束較少。三是內(nèi)部會計(jì)控制的范圍不夠廣泛，如醫(yī)院往往強(qiáng)調(diào)收入類的內(nèi)部會計(jì)控制，而弱化對報(bào)銷、后勤、基建、設(shè)備購置等支出類的內(nèi)部會計(jì)控制。

5.醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)的執(zhí)行與監(jiān)督、檢察不力，考核、獎懲力度不夠

醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)的責(zé)任劃分、量化、獎懲都有待進(jìn)一步明確，內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)的執(zhí)行、檢查流于形式，稽核的范圍有限，以偏概全、以點(diǎn)代面，缺乏完整性和全面性。執(zhí)行的好壞也缺乏一個(gè)賞罰有度的獎懲制度，有的醫(yī)院雖然也設(shè)獎懲制度，但沒有完全制度化。另外，醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制的監(jiān)督體系不健全，各職能部門之間、各崗位之間缺乏必要的監(jiān)督，導(dǎo)致各職能部門自成體系，各自為政。

二、強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制措施

1.建立健全醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制體系

加強(qiáng)建立適合醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會計(jì)控制體系，對于規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為，保證醫(yī)院資產(chǎn)的安全完整，提高醫(yī)院資產(chǎn)的使用效率，確保國家法律法規(guī)和醫(yī)院規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行十分必要。健全的醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制體系包括內(nèi)部控制環(huán)境、組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、財(cái)產(chǎn)物資控制、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)控制、具體業(yè)務(wù)流程控制及監(jiān)督評價(jià)機(jī)制等方面。

2.準(zhǔn)確把握醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)涵，確保醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制有效實(shí)施

醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)涵包括財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度、財(cái)務(wù)監(jiān)督制度、財(cái)務(wù)預(yù)警制度、財(cái)務(wù)決策制度、財(cái)務(wù)預(yù)算制度、籌資決策制度、投資決策制度、資產(chǎn)管理制度、成本控制制度、收益分配制度等，處于最底層的是各種財(cái)務(wù)決策制度（即籌資決策制度、投資決策制度、資產(chǎn)管理制度、成本控制制度、收益分配制度），財(cái)務(wù)監(jiān)督制度是醫(yī)院正常運(yùn)營的保證。為保證對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位的有效控制，醫(yī)院應(yīng)堅(jiān)持業(yè)務(wù)控制與業(yè)務(wù)循環(huán)控制相結(jié)合的原則，既要有對具體業(yè)務(wù)的控制，也要有針對業(yè)務(wù)循環(huán)及關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制。

3.強(qiáng)化制度建設(shè)，轉(zhuǎn)變觀念，確立正確的內(nèi)部會計(jì)控制意識

首先，應(yīng)樹立正確的預(yù)算控制意識。預(yù)算控制不是簡單的對預(yù)算編制的控制，而是包括預(yù)算編制、執(zhí)行、分析及考核等環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項(xiàng)目，建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時(shí)分析和控制預(yù)算差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。預(yù)算內(nèi)資金實(shí)行責(zé)任人限制審批，限額以上資金實(shí)行集體審批，嚴(yán)格控制無預(yù)算的資金支出。并且運(yùn)用一系列財(cái)務(wù)綜合分析指標(biāo)進(jìn)行考核，切實(shí)管好、用好國有資產(chǎn)，提高資產(chǎn)使用效益，加強(qiáng)醫(yī)院的社會公益性。其次，要樹立正確的風(fēng)險(xiǎn)控制意識。目前，許多醫(yī)院只重視醫(yī)院規(guī)模的擴(kuò)張，工作重點(diǎn)放在就診患者的人數(shù)的增加、醫(yī)院建設(shè)和設(shè)備的投入上，對盲目擴(kuò)張、大量貸款的風(fēng)險(xiǎn)沒有充分的認(rèn)識。醫(yī)院的建設(shè)資金大部分依賴貸款，而醫(yī)院屬于非盈利性的公益性單位，目前財(cái)政投入較少的情況下，經(jīng)濟(jì)效益較好時(shí)，也許有支付利息的能力，一旦國家收費(fèi)政策的調(diào)整等變化而影響效益的情況發(fā)生時(shí)，將如何償還債務(wù)是醫(yī)院需要思索的問題。這種普遍存在的盲目決策行為忽視了內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理，缺乏對舉債融資及還貸能力的科學(xué)性、合理性、可行性的論證。因此，醫(yī)院應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)意識作為內(nèi)部會計(jì)控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容予以規(guī)范，設(shè)立人員及公用經(jīng)費(fèi)支出、設(shè)備購置、基建項(xiàng)目招投標(biāo)等風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，并相應(yīng)采取風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)分析及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施。

4.建立內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)督與評價(jià)制度，強(qiáng)化監(jiān)督檢查

在監(jiān)督主體上，進(jìn)一步加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、監(jiān)察等部門的配合，建立有效的信息交流和協(xié)查制度，對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)收支的合理性、合法性和有效性進(jìn)行檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止醫(yī)院財(cái)務(wù)活動中的違法違規(guī)行為，并糾正預(yù)算執(zhí)行的偏差。在監(jiān)督時(shí)序上，應(yīng)實(shí)行事前、事中、事后全過程的監(jiān)督，實(shí)行“關(guān)口前移”。在監(jiān)督對象上，加大對重點(diǎn)部門、重點(diǎn)崗位、重點(diǎn)人員和薄弱環(huán)節(jié)制度執(zhí)行情況的檢查頻率及力度。在監(jiān)督內(nèi)容上，由表面監(jiān)督向深層次問題督查方向轉(zhuǎn)變，把稽核職能定位于高層次的職能監(jiān)督，重點(diǎn)放在合規(guī)性稽核、風(fēng)險(xiǎn)稽核和對主要負(fù)責(zé)人的責(zé)任稽核三個(gè)方面，實(shí)現(xiàn)由查到防的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，針對部門自我約束不力，內(nèi)控意識不強(qiáng)的現(xiàn)狀，要強(qiáng)化監(jiān)管職責(zé)，建立內(nèi)部控制評價(jià)制度標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)監(jiān)督和檢查，促進(jìn)醫(yī)院不斷完善內(nèi)部控制。

三、體會

1.醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制是醫(yī)院內(nèi)部控制規(guī)范體系的基礎(chǔ)和核心

在制定醫(yī)院內(nèi)部控制制度中，一是在現(xiàn)有的法律規(guī)范的基礎(chǔ)上，衛(wèi)生行政主管等部門應(yīng)承擔(dān)起建立標(biāo)準(zhǔn)、示范指導(dǎo)的服務(wù)職能，頒布醫(yī)院內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn)，作為醫(yī)院制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)；各醫(yī)院以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)，根據(jù)自身戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要建立醫(yī)院內(nèi)部控制框架，并制定具體的控制程序和措施。二是在內(nèi)部控制具體的目標(biāo)和內(nèi)容上，可采取以點(diǎn)帶面全面展開的策略，以會計(jì)控制為核心，逐步健全多目標(biāo)、多層次的內(nèi)部控制整體框架。三是在醫(yī)院實(shí)際操作過程中，應(yīng)采取分步走的策略。對于會計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的醫(yī)院，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照醫(yī)院會計(jì)的基本要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會計(jì)信息真實(shí)，在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架；內(nèi)部牽制、班組核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的醫(yī)院則可以構(gòu)建內(nèi)部控制框架。

2.盡快建立符合新醫(yī)改要求的醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制體系

2007年1月1日起國有企業(yè)開始執(zhí)行的新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（新通則），新財(cái)務(wù)通則要求企業(yè)應(yīng)建立“資本權(quán)屬清晰、財(cái)務(wù)關(guān)系明確、符合法人治理結(jié)構(gòu)要求的財(cái)務(wù)管理體制。”我認(rèn)為新通則對今后醫(yī)院的內(nèi)部會計(jì)控制具有重大的指導(dǎo)和引領(lǐng)作用，因?yàn)?008年10月份出臺新醫(yī)改要求醫(yī)院要“建立和完善法人治理結(jié)構(gòu)，明確所有者和管理者的責(zé)權(quán)，形成決策、執(zhí)行、監(jiān)督相互制衡，有責(zé)任、有激勵、有約束、有競爭、有活力的機(jī)制。”我認(rèn)為醫(yī)院應(yīng)以新財(cái)務(wù)通則為指引，在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的整體框架下，建立以財(cái)務(wù)決策制度為基礎(chǔ)，以預(yù)算管理制度為核心，以財(cái)務(wù)預(yù)警制度和財(cái)務(wù)監(jiān)督為保證的醫(yī)院內(nèi)部會計(jì)控制體系。

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