新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬舞弊及其審計(jì)探討

于泳群

本文主要圍繞針對(duì)新準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬舞弊需要實(shí)施的審計(jì)策略以及需要特別注意的審計(jì)細(xì)節(jié)展開討論。

一、全面理解新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職工薪酬的差異

2006年2月財(cái)政部公布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則;同年10月,印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,從而較為科學(xué)、規(guī)范、完整地構(gòu)建了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。并規(guī)定,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》就是新增的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一,新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,確立了完整的人工成本概念,強(qiáng)調(diào)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為職工辭退福利的核算原則,在職工薪酬的核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理方法和信息披露等方面,都有明確的相關(guān)規(guī)定。而在我國舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,并沒有單獨(dú)的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,只是分散在有關(guān)準(zhǔn)則中,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比主要有以下幾個(gè)方面的差異:

(一)職工薪酬的核算內(nèi)容。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了職工薪酬的范圍。這是舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所沒有的,舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將職工薪酬分為工資、福利費(fèi)、五險(xiǎn)一金三大部分。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的職工薪酬包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、職工福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及辭退福利和帶薪休假福利等其他與薪酬相關(guān)的支出,共計(jì)八項(xiàng)內(nèi)容,將舊準(zhǔn)則中所分的三部分全部列入職工薪酬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)明確了不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金。新準(zhǔn)則下把幾乎所有與職工有關(guān)的支出均納入一個(gè)統(tǒng)一的科目核算,使以前分散在各個(gè)科目的人工成本得到集中反映,將使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明、一目了然。

(二)職工薪酬的會(huì)計(jì)科目設(shè)置。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只設(shè)置一個(gè)一級(jí)科目“應(yīng)付職工薪酬” ,根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、辭退補(bǔ)償、帶薪休假費(fèi)用等可以相應(yīng)設(shè)置二級(jí)科目。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別設(shè)置應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款等一級(jí)科目來核算職工薪酬。

(三)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法。1.統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),會(huì)計(jì)分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門,在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將職工薪酬根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用(辭退福利只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用),貸方在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債。而原制度則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外,其他職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

2.職工福利費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化。新準(zhǔn)則要求按福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額列支,取消了原制度按工資總額14%提取職工福利費(fèi)的規(guī)定,企業(yè)提取的職工福利費(fèi),可以按工資總額的一定比例,根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行計(jì)算,確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債,并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

3.辭退福利會(huì)計(jì)處理方法的變化。對(duì)于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償,原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支,新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系,或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh,同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債,同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用:(1)企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議,并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量;按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額;擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。

(四)職工薪酬的披露。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次明確規(guī)范了職工薪酬披露的范圍和內(nèi)容,這一點(diǎn)也是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所沒有的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與職工薪酬有關(guān)的信息,包括支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,及其期末應(yīng)付未付金額;應(yīng)當(dāng)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”及其期末應(yīng)付未付金額;為職工提供的非貨幣性福利及其計(jì)算依據(jù);應(yīng)當(dāng)支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償及其期末應(yīng)付未付金額;其他職工薪酬等六項(xiàng)具體內(nèi)容。另外,因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》披露。

二、了解和實(shí)施內(nèi)部控制程序?qū)β毠ば匠晡璞罪L(fēng)險(xiǎn)作出正確評(píng)估

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在全行業(yè)執(zhí)行。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同,著重強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),在審計(jì)中要求大量運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,要求在了解企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)等,還要了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。其中,是否存在舞弊機(jī)會(huì)是企業(yè)發(fā)生舞弊的前提條件,因此,有效執(zhí)行了解和實(shí)施內(nèi)部控制的審計(jì)程序尤為重要。首先,獲取企業(yè)有關(guān)職工薪酬的內(nèi)部控制制度文件及相關(guān)規(guī)定。其次,了解職工薪酬相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。再次,執(zhí)行穿行測試或控制測試。最后,綜合判斷企業(yè)可能導(dǎo)致職工薪酬舞弊的見險(xiǎn)。

三、針對(duì)職工薪酬舞弊的形式實(shí)施審計(jì)對(duì)策

(一)分析職工人數(shù)的變動(dòng)。企業(yè)通過隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進(jìn)行舞弊,調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)業(yè)績是最常見的方式之一。在職工薪酬的審計(jì)過程中,往往容易忽視對(duì)員工人數(shù)變動(dòng)的關(guān)注。而只把目光放在職工薪酬金額的變動(dòng)上。針對(duì)上述情形,應(yīng)特別關(guān)注以下幾點(diǎn):一是不局限于賬表審計(jì),而把審計(jì)工作延伸到賬外。二是取得外部審計(jì)證據(jù)。三是實(shí)地觀察企業(yè)部門、車間人員上下班時(shí)候考勤人數(shù),與取得的信息核對(duì);特別關(guān)注集團(tuán)公司內(nèi)員工崗位情況與工資計(jì)算表核對(duì)。四是詢問企業(yè)有關(guān)人員(不局限于財(cái)務(wù)人員),如公司工資水平,職工人數(shù),變動(dòng)情況等,與已經(jīng)掌握的有關(guān)信息比較分析。五是結(jié)合企業(yè)所處行業(yè),目前的經(jīng)營情況、生產(chǎn)能力、規(guī)模分析、結(jié)合同行業(yè)單位人工產(chǎn)出、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等分析是否與企業(yè)職工人數(shù)相適應(yīng)。

(二)界定職工薪酬的費(fèi)用化與資本化。當(dāng)企業(yè)職工薪酬在成本費(fèi)用中所占比重較大時(shí),企業(yè)更容易通過職工薪酬的費(fèi)用化與資本化的混淆來調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)業(yè)績。在一般審計(jì)中,審計(jì)人員都會(huì)獲取企業(yè)薪酬相關(guān)內(nèi)部管理制度,如部門、崗位設(shè)置,分配方法等文件,必要時(shí)可以獲取企業(yè)的員工清冊(cè)。了解企業(yè)的各部門員工結(jié)構(gòu),并關(guān)注企業(yè)每月職工薪酬的分配情況,是否符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,是否與企業(yè)各部門員工的結(jié)構(gòu)相符,還可以實(shí)地檢查和詢問,抽查與核實(shí)職工薪酬的分配表中員工的工作崗位。另外,企業(yè)職工薪酬的分配的客觀性及一貫性也應(yīng)充分關(guān)注,可以從各部門職工薪酬的變動(dòng)情況分析,包括與上期對(duì)比,與同期對(duì)比,同期中每月對(duì)比分析,判斷波動(dòng)是否合理,是否存在人為調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。也可以分析企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu),其中人工費(fèi)用的比例及金額是否發(fā)生變動(dòng),不同產(chǎn)品的人工費(fèi)用分配方法,是計(jì)件分配還是計(jì)時(shí)分配,還是按一定比例進(jìn)行分?jǐn)?并關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、勞動(dòng)效率是否發(fā)生變化,如果沒有特殊變化,那么人工成本的比例將相對(duì)穩(wěn)定。同時(shí),人工成本的金額一般將與社會(huì)平均工資、物價(jià)變動(dòng)以及企業(yè)工資水平的變動(dòng)同比變化,趨勢一致。若出現(xiàn)異常,如公司經(jīng)營業(yè)績下降,而人工成本卻大幅提高,則表明可能存在問題。企業(yè)為職工繳納的五險(xiǎn)一金與職工的人員構(gòu)成以及職工薪酬水平有密切相關(guān),五險(xiǎn)一金的繳納情況以及金額變動(dòng)情況也可以判斷公司職工薪酬分配及其波動(dòng)的合理性。

(三)關(guān)注職工的特殊身份。一是離職、調(diào)出或死亡的員工。二是臨時(shí)用工。三是高層管理人員。四是財(cái)務(wù)人員(包括內(nèi)審人員)。上述離職、調(diào)出或死亡的員工及臨時(shí)用工在分析企業(yè)員工人數(shù)變動(dòng)時(shí)可同時(shí)關(guān)注。企業(yè)高層管理人員,往往是企業(yè)的管理核心和技術(shù)核心。企業(yè)財(cái)務(wù)人員(包括內(nèi)審人員)發(fā)生頻繁變動(dòng)或財(cái)務(wù)主管發(fā)生變動(dòng),往往預(yù)示著企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度不健全,管理層重視程度不夠,財(cái)務(wù)人員自身承擔(dān)財(cái)務(wù)業(yè)績壓力,堅(jiān)持原則,不愿做假賬,粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等。如果這些人員發(fā)生變動(dòng),應(yīng)引起足夠的重視。審計(jì)人員應(yīng)詢問有關(guān)人員,檢查相關(guān)企業(yè)文件等,了解高層管理人員及財(cái)務(wù)人員變動(dòng)的真實(shí)原因,結(jié)合企業(yè)經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況等,判斷是否與舞弊動(dòng)機(jī)有關(guān),正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)檢查職工薪酬的特殊構(gòu)成。一是獎(jiǎng)金。二是年薪制。三是期權(quán)激勵(lì)和股權(quán)激勵(lì)。與年薪制一樣,企業(yè)高層管理人員為獲取期權(quán),就要努力使企業(yè)達(dá)到一定的財(cái)務(wù)指標(biāo),從而帶來財(cái)務(wù)業(yè)績壓力,舞弊動(dòng)機(jī)時(shí)刻存在。當(dāng)企業(yè)的職工薪酬實(shí)行績效考核制度時(shí),其中獎(jiǎng)金所占的比重就會(huì)較大。企業(yè)獎(jiǎng)金計(jì)提的客觀性與真實(shí)性尤其值得關(guān)注。審計(jì)人員應(yīng)獲取企業(yè)的獎(jiǎng)金分配計(jì)劃、考核方案,檢查獎(jiǎng)金支出是否依據(jù)充分,考核是否客觀并經(jīng)過審批。一般考核會(huì)在會(huì)計(jì)期末或下一期間完成,還要關(guān)注權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,檢查獎(jiǎng)金是否出現(xiàn)跨期現(xiàn)象。也可以通過不同會(huì)計(jì)期間的對(duì)比分析,如按月、按季、按年進(jìn)行波動(dòng)分析,波動(dòng)范圍是否與企業(yè)的經(jīng)營情況、職工薪酬制度相符,從而發(fā)現(xiàn)異常情況。另外,當(dāng)企業(yè)實(shí)行年薪制及股權(quán)激勵(lì)、期權(quán)激勵(lì)制度時(shí),還應(yīng)特別關(guān)注舞弊動(dòng)機(jī)的影響。

(五)職工薪酬的支付。我們可以結(jié)合職工薪酬的發(fā)放方式進(jìn)行檢查,一是銀行代為發(fā)放。二是關(guān)注轉(zhuǎn)賬支票的去向。核對(duì)銀行對(duì)賬單與銀行存款日記賬,不僅僅核對(duì)余額,同時(shí)要核對(duì)存款、取款、轉(zhuǎn)款日期、款項(xiàng)來源和用途、票據(jù)種類,號(hào)碼等。還可能通過往來款的函證,包括業(yè)務(wù)性質(zhì)發(fā)生額、余額等信息來發(fā)現(xiàn)異常往來資金。三是現(xiàn)金支付。將銀行提現(xiàn)記錄與現(xiàn)金日記賬逐筆核對(duì),并核對(duì)簽收人員的筆跡是否真實(shí)。以上工作可以與貨幣資金的審計(jì)相結(jié)合,在銀行函證、現(xiàn)金盤點(diǎn)等審計(jì)程序中充分加以關(guān)注。我們還可關(guān)注企業(yè)是否存在眾多職工借款以及大額與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的拆借款的情況,若有則很可能是職工薪酬的支付掛賬,而未入成本費(fèi)用;另外還可能存在職工薪酬支付后又返的情況,在職工與企業(yè)頻繁發(fā)生往來款并且人員眾多,借款與還款金額相同時(shí)這都表明企業(yè)的職工薪酬支付可能存在問題。□

(編輯/劉佳)