虛假利潤，ＳＴ派神舊夢未醒

史玉光

蘭州三毛實業(yè)股份有限公司(簡稱ST派神，股票代碼：000779)是甘肅省蘭州市的一家上市公司，公司注冊及辦公地址是甘肅省蘭州市西固區(qū)。因披露虛假利潤等違規(guī)行為，2008年4月14日接到中國證監(jiān)會行政處罰決定書：對公司處以30萬元的罰款；對時任公司董事長張晨給予警告并處以30萬元的罰款；對時任公司財務總監(jiān)金明喜給予警告并處以20萬元的罰款等。主要原因是公司在原控股股東控制期間，原董事長張晨蓄意犯罪，隱瞞董事會，未按規(guī)定披露公司的外貿業(yè)務、與關聯(lián)股東的交易，特別是大額對外擔保等重大信息。為此形成的虛假利潤300多萬元，嚴重損害了中小股東的利益。

ST派神在2008年年報中的“公司治理結構”部分指出：“本屆董事會認真汲取教訓，深刻認識到問題的根源是公司法人治理結構未發(fā)揮作用1形同虛設，致使犯罪分子再三侵害公司及中小股東利益?！?/p>

事實是這樣的嗎?ST派神幡然醒悟了?認真分析一下2008年年報，真相即刻揭曉。虛假利潤，就像幽靈一樣，繼續(xù)纏繞著ST派神。與以前不同的是，2008年的會計處理表象是合理的，但沒有如實反映交易的本質，不符合新會計準則的相關規(guī)定。

以資抵債的會計計量

在2008年年報中，ST派神的無形資產增加了一項土地使用權，該項土地使用權“系根據(jù)本公司與三毛集團簽訂以資抵債協(xié)議，三毛集團以其所持有的土地抵償欠付本公司的款項。該土地使用權的入賬價值44242500元系根據(jù)甘肅方家不動產評估咨詢有限公司甘方估字[2008091]號評估報告為依據(jù)確定，評估方法為市場比較法和成本逼近法?！比瘓F是ST派神的第一大股東。

根據(jù)上述信息，如果不存在債務重組的情況，會計處理比較容易，借記“無形資產”，貸記“應收賬款”；如果以前年度計提了壞賬準備，則借記“壞賬準備”，貸記“資產減值損失”。

回到年報，看一下這四個賬戶的明細賬，就可以看出會計處理是否恰當，會計信息披露是否如實反映交易事項的經(jīng)濟實質。

1“資產減值準備”中的“壞賬準備”明細賬如表1所示。

表1說明，應收賬款和其他應收款在2008年大幅度減少，壞賬準備被巨額轉出。

2“資產減值損失”賬戶中的“壞賬損失”明細賬2008年度的余額為-31935873.38元，年報中沒有詳細披露這次以資抵債交易發(fā)生后，沖回資產減值損失的金額，但從表1和年報，可以判斷沖回的金額為3065.39(2019.94+1045.45=3065.39)萬元。

3應收賬款部分，年報中作了如下信息披露：“本公司應收三毛集團及所屬公司的款項共27066441.29元，在以前年度已計提壞賬準備20199394.79元，本年度三毛集團用土地償還，原估計計提比例是根據(jù)三毛集團償債能力作出的，原估計計提比例合理?！?/p>

其他應收款部分，年報中作了如下信息披露：“本公司對應收三毛集團及所屬公司的其他應收款共計19366583.94元，在以前年度已計提壞賬準備10454539.15元，本年度三毛集團用土地償還，原估計計提比例是根據(jù)三毛集團償債能力作出的，原估計計提比例合理?！?/p>

4“無形資產”賬戶的“土地使用權”明細賬如表2所示。

從表2可以看出，2008年度新增44 242 500元的土地使用權，與前述吻合，即為三毛集團償債所轉讓給ST派神的土地使用權。

此外，在ST派神與三毛集團簽訂《以資抵債協(xié)議》中，雙方同意以評估值4 424.25萬元為依據(jù)，抵償三毛集團占用ST派神的資金4 643.30萬元，不足部分219.05萬元采用現(xiàn)金方式一次性歸還。2008年年報中“公司治理結構”部分中披露“2008年12月16日股東大會審議通過后，12月17日三毛集團即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬元欠款?！?/p>

通過各賬戶明細賬和《以資抵債協(xié)議》，可以看出，ST派神在以資抵債交易過程中的具體會計處理是：增加無形資產4 424.25萬元，增加庫存現(xiàn)金219.05萬元，減少應收賬款4 643.30萬元；轉出以前年度計提的壞賬準備3 065.39萬元，轉回資產減值損失3 065.39萬元。

以資抵債的會計確認

會計處理有兩個很重要的步驟，即會計確認和會計計量。上述會計處理過程中，會計計量沒有問題，會計確認，尤其是無形資產的確認則需要進一步驗證。這里主要分析土地使用權這一無形資產的會計確認問題。

為了保證“以資抵債”的合法性和合理性，ST派神考慮得相當周全。在《蘭州三毛實業(yè)股份有限公司關于股東蘭州三毛紡織(集團)有限責任公司以資抵債的報告書(修正草案)》(2008年11月26日公布，以下簡稱“報告書”)作了詳盡的披露。無論是董事會、獨立董事，還是獨立財務顧問，都對該交易事項的有效性和合理性發(fā)表了正面意見，這樣看來，以資抵債的合理性是不容置疑的了。

至于合法性，該報告書中披露了律師結論意見：“甘肅正天合律師事務所經(jīng)辦律師認為：本次資產置換所必備的協(xié)議、文件齊備，內容真實合法，且已經(jīng)履行了必要的法定程序，符合《民法通則》、《合同法》和《證券法》及中國證監(jiān)會規(guī)范性文件等法律法規(guī)的規(guī)定，應為有效。不存在違反國家法律和公共利益的情形，有利于保護上市公司股東的利益?！?/p>

由此看來，上述以資抵債交易的合理性，以及交易本身合法性，具有較高的可靠性。而且從會計計量上看，ST派神的會計處理是沒有瑕疵的。

但是，從交易事項的經(jīng)濟實質上判斷，就不難發(fā)現(xiàn)，“以資抵債”的會計處理是站不住腳的。

百密一疏。ST派神在2008年報和報告書中都露出了以資抵債交易的瑕疵。

ST派神“公司治理結構”部分披露：“股東大會審議通過后，三毛集團立即按照甘肅省國土資源廳的批復，向蘭州市國土資源局申報土地使用權等相關手續(xù)，同時積極籌措資金繳納了土地使用權契稅，于2009年1月19日取得了蘭州市國土資源局的《土地登記通知書》，通知書下達給了蘭州市國土資源局西固分局。通知書明確指出三毛集團面積為37 592.39平方米的土地，已辦理土地使用權申請登記手續(xù)，通知西固分局接此通知后，完成土地登記注冊發(fā)證工作。三毛集團已按有關規(guī)定將申請和相關文件提交蘭州市國土資源局西固分局，蘭州市國土資源局西固分局答復，按照土地管理有關規(guī)定，三毛集團該宗土地在取得宗地圖四至單位蓋章同意后，將進入土地公示階段(一個月)，在公示無異議后，方可取得土地證?！?/p>

報告書在“交易標的介紹”部分披露：“由于本次以資抵債的土地使用權均

由三毛集團以劃撥方式取得，故就目前來說此宗土地使用權尚屬國家所有，沒有明確客觀的賬面價值。三毛集團必須取得此宗土地使用權后，才能進行本次以資抵債交易。三毛集團在因無力承擔土地出讓金而無法將此宗土地的使用權類型由劃撥變更為出讓，從而導致一直無法實施以資抵債方案的情況下，2008年4月提出將上述擬抵債的土地全額轉增國家資本金，取得土地使用權，然后由三毛集團抵頂給本公司的解決方案。2008年10月，該方案獲省政府常務會議研究同意。2008年11月14日，蘭州市國土資源局出具了《關于給蘭州三毛紡織(集團)有限責任公司土地評估結果初審意見》，審查確認了該宗土地評估事項。2008年11月24日，三毛集團取得了甘肅省國土資源廳《關于蘭州三毛紡織(集團)有限責任公司深化改革土地資產處置的批復》，完成了土地使用權評估備案，并同意對上述擬抵債土地以作價出資方式進行處置。土地使用權變更和登記手續(xù)正在辦理當中。”

在年報“董事會公告”部分披露“2008年12月16日股東大會審議通過后，三毛集團即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬元欠款。三毛集團用于抵債的土地產權證手續(xù)正在辦理中?！?/p>

由此看來，還沒有明確的證據(jù)表明三毛集團獲得以資抵債交易中被其轉出的土地使用權。換言之，三毛集團在沒有獲得該項土地使用權的情況下，把這一貌似已經(jīng)歸屬自己的資產轉讓出去，償還自己的債務。更有甚者，ST派神在根本就沒有獲得該項土地使用權的控制權的情況下，將其確認為自己的無形資產，不僅如此，從表2可以看出，ST派神還對該項資產進行了攤銷；更讓人迷惑不解的是，ST派神堂而皇之、順理成章地將以前的壞賬損失沖回，金額與2008年利潤表中的營業(yè)利潤(3 365.92萬元)相差無幾，超過了利潤總額(2 929.17萬元)。

這樣，就不難推出：如果沒有前述的會計處理，ST派神2008年報中的凈利潤為負(不排除，其采用其他方法調節(jié)利潤)，那么2007年的盈利，對于脫帽來講，可謂是功虧一簣。

結論

2008年4月，ST派神剛被證監(jiān)會行政處罰過，前車之鑒，后事之師，這一古訓在這兒失靈了，被ST派神擋在門外。ST派神的這一做法，發(fā)人深思。

關于資產的定義、確認條件，《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十條明確規(guī)定，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。第二十一條規(guī)定，符合第二十條規(guī)定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：與該資產有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產的成本或者價值能夠可靠地計量。

關于無形資產的定義和確認條件，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第三條規(guī)定，無形資產指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產。第四條規(guī)定，無形資產同時滿足以下兩個確認條件的，才能予以確認：與該資產有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該無形資產的成本能夠可靠的計量。

筆者認為，這些基本的知識和規(guī)定，作為上市公司的會計人員和財務負責人，是再清楚不過了；作為“守夜人”，會計師事務所的從業(yè)人員，也是心知肚明。犯下如此低級的錯誤，只有一種解釋：兩者形成了合謀，爭取早日脫帽。如果不是出于這一目的，為什么拖了數(shù)年、沒有解決的債務問題，竟然會在2008年的最后36天內，一下子解決掉了。一塊沒有土地證的土地，既幫助債務人償還了債務，又增加了債權人扭虧為盈、早日脫帽的幾率。妙哉!怪哉!