中美兩國會計制度的差異及借鑒

肖　靜

【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益深化，與美國的會計制度相比，我國的會計制度存在著許多問題。借鑒美國會計制度改革經(jīng)驗，完善我國的會計制度，確立我國的會計規(guī)范體系成為我國會計界必須面對的問題。本文試從美國會計改革的基礎(chǔ)上分析我國應(yīng)如何借鑒美國會計制度改革的經(jīng)驗，從而確立具有中國特色的會計規(guī)范體系。

【關(guān)鍵詞】 會計制度；差異；會計規(guī)范體系

美國作為世界經(jīng)濟(jì)第一大國，其會計也是國際會計的領(lǐng)先者，其會計體制改革的經(jīng)驗是很多大國借鑒的對象。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，我國企業(yè)會計制度面對很多問題，但是與美國相比，我國與美國存在著很多差異，諸如對匯兌損益的處理不同，對應(yīng)收賬款的壞賬記提方法不同，對開辦費的處理不同等等。

一、美國會計制度的特點

（一）會計的多樣性

美國是一個有50個州的聯(lián)邦制國家，每個州都有自己的立法機(jī)構(gòu)，這些立法機(jī)構(gòu)擁有廣泛的權(quán)力，可以控制各自州界范圍內(nèi)的各種經(jīng)營活動并征收稅款；各個州負(fù)責(zé)自己州內(nèi)授予注冊會計師資格的事宜，各州授予資格的要求略有不同。正是美國的這種行政劃分導(dǎo)致了各個州的會計制度制定靈活多變，使得美國會計呈現(xiàn)出多樣性的特征。這種因地制宜的會計制度建立方法使美國整體的會計制度具有相當(dāng)?shù)撵`活性。相應(yīng)地，會計實務(wù)操作更能適應(yīng)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的實際需要，滿足各種信息使用者的各種需要。

（二）突出的行業(yè)自律約束機(jī)制

美國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則是由1973年6月成立的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會脫離了美國注冊會計師協(xié)會的直接領(lǐng)導(dǎo)，而歸屬于由六個職業(yè)團(tuán)體代表所組成的“財務(wù)會計基金會”（Financial Accounting Foundation FAF）。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會設(shè)七位專職委員，這些委員均由財務(wù)會計基金會任命，因而具有較為廣泛的代表性。可見，美國會計主要強(qiáng)調(diào)的是民間的自律約束機(jī)制，導(dǎo)致美國政府干預(yù)機(jī)制相對較弱，從而呈現(xiàn)出弱強(qiáng)制性，而這種弱強(qiáng)制性恰恰加快了美國會計制度改革的速度，使得美國會計制度準(zhǔn)則能很好的迎合美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，進(jìn)而導(dǎo)致美國的會計準(zhǔn)則在全世界范圍內(nèi)有很大的影響力，其“公認(rèn)會計原則”也被視為會計制度制定的基礎(chǔ)，比如我們現(xiàn)在使用的國際會計準(zhǔn)則的制定主要就是以美國會計準(zhǔn)則為依據(jù)的。

（三）會計監(jiān)管體制上體現(xiàn)政府監(jiān)管與行業(yè)自律的新特性

由于2001年下半年，安然公司爆出財務(wù)舞弊事件，接著環(huán)球電訊、施樂、世界通信等一大批上市公司因會計違規(guī)而受到的指控不斷見諸報端。導(dǎo)致美國發(fā)生了前所未有的會計誠信危機(jī)。針對這種問題，美國政府先后頒布了《公司與審計的責(zé)任、義務(wù)和透明度2002年法案》（簡稱3763號法案）、《2002年公眾公司會計改革與投資者保護(hù)法案》（簡稱《公司改革法》）《薩班斯———奧克斯利法案》（簡稱《SOX法案》），以加強(qiáng)對會計行業(yè)的監(jiān)管。上述法案要求建立由五人組成的公共監(jiān)察委員會來監(jiān)管會計行業(yè)，該委員會委員由美國證券交易委員會（SEC）與美國財政部、聯(lián)邦儲備委員會磋商后任命。該委員會負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計時，所有會計師事務(wù)所為發(fā)行證券的公司出具的審計報告，都必須向該委員會備案。同時為了防止利益沖突，美國證券交易委員會還制定一系列相關(guān)規(guī)定，諸如有關(guān)金融分析師的新規(guī)則；授權(quán)美國證券交易委員會不經(jīng)法院審理就可以將有公司舞弊行為的人定為上市公司禁入者，禁止其擔(dān)任任何上市公司的董事和高層管理人員；設(shè)立上市公司審計規(guī)則管理局，隸屬美國SEC，但應(yīng)相對獨立。其基本職能是對公司財務(wù)作假、審計規(guī)則運(yùn)用有出入等行為進(jìn)行監(jiān)管，而且原來由民間制定會計準(zhǔn)則的權(quán)利，重新劃歸到審計規(guī)則管理局等。這些措施的建立使得美國的監(jiān)管體制發(fā)生了根本性的變化，它完全打破了局限于行業(yè)自律基礎(chǔ)上形成的政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的新特性。這種新特性表現(xiàn)為：一方面仍然要求行業(yè)自律，另一方面成立專門的機(jī)構(gòu)對會計行業(yè)進(jìn)行實時監(jiān)督，二者相互結(jié)合形成了美國新的監(jiān)管模式。我國目前同樣存在著嚴(yán)重的會計信用問題，其表現(xiàn)形式與美國的相關(guān)事件具有相似之處。因此，美國會計制度改革的這一新特性對我國有很重要的借鑒作用。

二、中美兩國會計制度的差異分析

盡管美國會計制度在改革上有許多的成功之處，但是中美會計體制上存在著諸多差異，這限制了我國對美國改革經(jīng)驗的吸收和借鑒。這些差異主要是政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科教、自然、人文因素等方面的宏觀因素，以及企業(yè)管理體制、企業(yè)組織形式、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和方針、企業(yè)內(nèi)部管理水平、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和職工的會計意識等方面的微觀因素。其中經(jīng)濟(jì)因素、法律因素和人文因素對會計的影響最為顯著，同時也是導(dǎo)致微觀因素產(chǎn)生的誘因。

（一）經(jīng)濟(jì)因素是直接影響會計發(fā)展的最重要的環(huán)境因素

會計理論的形成、會計規(guī)范的制定及會計實務(wù)的發(fā)展，其根源在于會計環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)方面，也即取決于社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度和穩(wěn)定程度、政府基本經(jīng)濟(jì)策略和重大經(jīng)濟(jì)政策、經(jīng)濟(jì)的開放度和國際化程度、經(jīng)濟(jì)組織現(xiàn)狀、企業(yè)籌資體制、企業(yè)管理水平等因素。社會主義市場經(jīng)濟(jì)下我國會計的優(yōu)勢和缺點比較明顯，我國的會計制度在政府對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干預(yù)和管制的前提下，其優(yōu)勢是便于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和對國內(nèi)會計信息的可比性；弊端是制約企業(yè)會計的積極性難以應(yīng)對變化萬千的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。而美國采取寬松自由的模式優(yōu)缺點與我國截然相反。

（二）法律因素是對會計發(fā)展具有直接影響力的因素

不同的法律制度造就了不同的會計體制，如德法等大陸法系國家的“立法會計”模式和英美等英美法系國家的“民間會計”模式就有很大的差異。美國屬英美法系，美國沒有專門的會計法，美國會計發(fā)展主要強(qiáng)調(diào)的是行業(yè)自律，只是在聯(lián)邦立法和州立法有關(guān)法律中對會計問題做出相應(yīng)規(guī)定?！?933年證券法》、《1934年證券交易法》是對美國會計影響最大的法律，并對會計信息的披露、保存會計記錄等作出相應(yīng)規(guī)定。我國總體上屬于大陸法系，因而目前我國會計總體上也屬“立法會計”模式。中國《會計法》對有關(guān)會計內(nèi)容進(jìn)行法律規(guī)定，且《會計法》是制定一切會計法規(guī)制度的母法，公司法等其他法律雖然也有少量會計規(guī)定，但處于附屬地位。根本體制的不同是導(dǎo)致中美兩國會計發(fā)展出現(xiàn)差異的直接原因。

（三）人文因素是兩國會計制度存在差異的根本原因

人文因素也稱社會文化因素，作為會計宏觀因素的一個重要方面，它是指一個國家或地區(qū)業(yè)已形成的社會秩序和公眾長期積淀的傳統(tǒng)思維習(xí)慣、價值觀念、行為方式以及人們對經(jīng)濟(jì)、會計的傳統(tǒng)態(tài)度和看法等因素。人文因素對會計的發(fā)展有著十分特殊和重要的影響。使得每個國家的會計模式在一定程度上反映出該國特有的歷史、文化、社會等方面國家的、民族的特色。在我國，長久以來形成的民族文化決定了我們主張國家、民族、集體利益高于一切，強(qiáng)調(diào)社會價值的實現(xiàn)，集體主義觀念深入人心；由于長期受封建傳統(tǒng)思想的影響，民眾對上下等級、長幼排序更是泰然視之，人們對現(xiàn)存社會秩序容易接納；人們對不確定、不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng)烈，習(xí)慣于按規(guī)范行事，講究中庸之道。這就影響了我國對其他國家文化主動借鑒的魄力。而美國是一個開放性的國家，民眾對不確定、不明朗因素反應(yīng)較弱，善于接受新生事物和有差異的因素；人們注重成就感、英雄感、決斷能力和物質(zhì)上的成功。他們有著很強(qiáng)的借鑒能力。

三、美國會計改革的成功經(jīng)驗對我國的借鑒

（一）加強(qiáng)我國注冊會計師行業(yè)自律是當(dāng)今我國會計制度改革的首要任務(wù)

美國的注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管模式之所以能維持幾十年不動搖，關(guān)鍵在于市場中的制衡力量在規(guī)范行業(yè)行為中起著真正決定性作用，政府監(jiān)管只是一個重要的輔助措施。當(dāng)然，制衡力量要切實發(fā)揮作用，還要有良好的制度與環(huán)境為前提，包括無限責(zé)任合伙人制度，以質(zhì)量和公信力為標(biāo)準(zhǔn)的競爭環(huán)境以及獨立的司法制度。而自律監(jiān)管模式難以為繼的原因，也正在于市場中的制衡力量不能切實發(fā)揮作用。目前，中國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接往往是由行政權(quán)力決定的，立業(yè)的基礎(chǔ)是權(quán)力而不是誠信，質(zhì)量的競爭也就變成了權(quán)力的競爭，人們不再有動力去提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。再加上司法力量的缺失，市場制約力量薄弱，監(jiān)管的重任只好由政府來承擔(dān)了。但是，對于會計行業(yè)來說，政府管制機(jī)構(gòu)處理會計專業(yè)信息的效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如市場機(jī)制。更重要的是，我國的管制機(jī)構(gòu)與會計師事務(wù)所之間有著密切的利益關(guān)系，既像是其上級主管，又像是其股東。誰又來監(jiān)督監(jiān)管者呢？從美國的會計改革來看，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)我國的行業(yè)自律，同時要保持適當(dāng)?shù)恼槿胧俏覈鴷嫺母锏囊粋€勢在必行的措施。

（二）會計師事務(wù)所從事的審計和非審計業(yè)務(wù)應(yīng)逐漸分離

美國這次會計改革的一個重大舉措就是限制會計師事務(wù)所同時從事審計和咨詢等非審計業(yè)務(wù)。不可否認(rèn)，這對減少會計師事務(wù)所參與上市公司造假的機(jī)會與概率提供了制度上的保證。但這種方法是否可行，我國目前有沒有必要效仿美國的這一做法？美國發(fā)生監(jiān)管體制變化的前因就是因為會計師事務(wù)所的審計與非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行混淆。使得事務(wù)所的主體不清，使得美國會計行業(yè)的誠信度下降。而我國的會計師事務(wù)所長期以來也是審計與非審計服務(wù)相混淆的。這種現(xiàn)狀目前已經(jīng)暴露出其存在很大的弊端。首先，審計與非審計業(yè)務(wù)相混淆容易造成我們事務(wù)所在審計主體上發(fā)生錯位。其次，審計與非審計業(yè)務(wù)的混淆導(dǎo)致事務(wù)所在主體業(yè)務(wù)與非主體業(yè)務(wù)發(fā)生偏倒。最后，從世界范圍來看，各國對注冊會計師非審計服務(wù)的監(jiān)管政策也表現(xiàn)出較大差異。國外的改革措施對我國的會計制度改革帶來深刻的啟示：我國會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)應(yīng)該在適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上逐漸地進(jìn)行分離，規(guī)范會計市場和審計市場，最終形成獨立的審計機(jī)構(gòu)和獨立的會計服務(wù)公司，根據(jù)二者不同的職能，確立不同的經(jīng)營內(nèi)容。

（三）不斷加強(qiáng)和完善會計準(zhǔn)則是規(guī)范會計體系的主要手段

美國會計準(zhǔn)則的制定是基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提下，但是這種情況下制定的會計準(zhǔn)則過于復(fù)雜與繁瑣，雖然對會計估計和會計判斷提出了較多的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和判斷標(biāo)志，但企業(yè)仍可以通過精心策劃“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”來繞過規(guī)則的束縛，利用會計信息的復(fù)雜性掩蓋經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。因此，對于會計準(zhǔn)則的完善應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差別，在涉及公司具體實際時，應(yīng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)，允許在準(zhǔn)則約束的框架下進(jìn)行合理的專業(yè)判斷。此外，還應(yīng)該簡化會計披露模式、裁減冗余信息、對核心信息增大披露頻率以及簡化整個會計披露模式。

這些對于我國的會計制度改革都是具有極其深遠(yuǎn)的借鑒作用。我國制定的新會計準(zhǔn)則正是在為了完善會計制度、適應(yīng)市場需要的基礎(chǔ)上頒布實施的，它在一定程度上對避免出現(xiàn)美國已經(jīng)暴露出的某些問題有很大的借鑒作用，但是還有很多不足的地方亟待進(jìn)一步改進(jìn)。

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