對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的思考

趙國(guó)強(qiáng)

【摘要】 公允價(jià)值的運(yùn)用是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為顯著的方面。公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用，必然會(huì)涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理問(wèn)題。本文從會(huì)計(jì)信息有用性角度分析了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理，并就其賬戶運(yùn)用中的疑問(wèn)進(jìn)行了分析與論證。

【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；公允價(jià)值變動(dòng)；會(huì)計(jì)信息有用性

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下一個(gè)全新項(xiàng)目，正確理解與運(yùn)用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問(wèn)題。目前研究此問(wèn)題的文獻(xiàn)不少。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒(méi)有從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立法理念上理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀，以期能對(duì)貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則有所幫助。

一、會(huì)計(jì)信息的有用性與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的涵義

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在諸多方面都進(jìn)行了重大變革，其中公允價(jià)值的運(yùn)用是最為顯著的方面。公允價(jià)值計(jì)量直接而客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，保持“隨行就市”，從而極大地保證了會(huì)計(jì)信息的有用性，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)、可靠。也體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立法理念，即財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性。在這種觀念下，按公允價(jià)值模式計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)更能說(shuō)明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理與原處理發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債及投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理新增“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，核算公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債帶來(lái)的影響，從而及時(shí)體現(xiàn)該項(xiàng)投資的變動(dòng)對(duì)企業(yè)損益的影響。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目是用來(lái)核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

以交易性金融資產(chǎn)為例，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。期末，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目， 結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目無(wú)余額。

二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

下面根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理。

甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，另外支付1萬(wàn)元的交易費(fèi)用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價(jià)漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價(jià)為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

1．2008年1月1日，購(gòu)進(jìn)乙公司股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000

投資收益10 000

貸：銀行存款10 010 000

2．2008年6月30日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)5 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益5 000 000

同時(shí)， 將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000

貸：本年利潤(rùn) 5 000 000

3．2008年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000

同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)

借：本年利潤(rùn)1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000

4．2009年1月15日，出售該股票：

借：銀行存款18 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000

投資收益 4 000 000

同時(shí)， 將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用中的疑問(wèn)與分析

上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬(wàn)元，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬(wàn)元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”500萬(wàn)元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值100萬(wàn)元，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬(wàn)元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬(wàn)元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)400萬(wàn)元轉(zhuǎn)出，借記 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”400萬(wàn)元，貸記“投資收益”400萬(wàn)元。然而，一些文獻(xiàn)的作者對(duì)以上交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提出以下疑問(wèn)：

一是資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤(rùn)，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)，這種處理方法也給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤(rùn)提供可乘之機(jī)（黃志紅《新準(zhǔn)則下“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的相關(guān)處理》，財(cái)會(huì)研究2008年第8期）；

二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已轉(zhuǎn)入 “本年利潤(rùn)”，在出售時(shí)，再將已轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，則重復(fù)計(jì)算了利潤(rùn)（葉繼英《淺析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理》，財(cái)會(huì)研究，2008年第8期）。

針對(duì)以上疑問(wèn)，這些文獻(xiàn)的作者提出以下改進(jìn)建議：

一是交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無(wú)余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”，則會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 18 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)4 000 000

投資收益4 000 000

二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。上例投資公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額若于處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款18 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益4 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)4 000 000

投資收益8 000 000

筆者認(rèn)為，作者以上建議也存在以下認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)：第一，作者沒(méi)有準(zhǔn)確掌握按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價(jià)值計(jì)量；第二，作者沒(méi)有理解賬戶要反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的損益，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。這里的原計(jì)入該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是指從購(gòu)買到出售為止整個(gè)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即 “交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額。其目的是向報(bào)表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。準(zhǔn)則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以便核算實(shí)現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，會(huì)使“投資收益”少計(jì)400萬(wàn)元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的真實(shí)收益。

至于資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤(rùn)，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤(rùn)，給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤(rùn)提供可乘之機(jī)，也是站不住腳的。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)表既反映已實(shí)現(xiàn)的收益，也反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。在利潤(rùn)表中，公允價(jià)值變動(dòng)損益是作為當(dāng)期損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的，也就是說(shuō)，持有損益與實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤(rùn)的組成部分。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤(rùn)表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來(lái)度量收益，通過(guò)期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)來(lái)確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理，其目的是向報(bào)表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)。由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時(shí)已變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負(fù)債表觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或者事項(xiàng)的整個(gè)變化過(guò)程，而非利潤(rùn)表觀只是簡(jiǎn)單反映交易或者事項(xiàng)的結(jié)果。例如，公司為了短期獲利購(gòu)入股票40萬(wàn)元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為45萬(wàn)元，站在該時(shí)點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)5萬(wàn)元，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬(wàn)元，列示于利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以45萬(wàn)元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬(wàn)元，列示于利潤(rùn)表“投資收益”項(xiàng)目中。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表日，公司無(wú)論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬(wàn)元，只不過(guò)持有股票的損益計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤(rùn)表分設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)也減少了企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價(jià)值變動(dòng)損益，從總額上并未影響利潤(rùn)。期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，則違背了對(duì)損益類科目處理的慣常做法。

綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或者事項(xiàng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠真正發(fā)揮其效力。

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