企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算存在的問題及對(duì)策

馬　濤

摘要：隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，未來的企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施將逐步過度到確定受益制計(jì)劃模式，而確定受益制計(jì)劃模式，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，及多種因素做預(yù)測。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 會(huì)計(jì)核算

0 引言

企業(yè)年金即以前所稱的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，指企業(yè)在國家規(guī)定的實(shí)施政策和實(shí)施條件下，根據(jù)自身經(jīng)營狀況和發(fā)

展需要而建立的旨在使職工在退休后的一定時(shí)期內(nèi)能按年度（通常按月發(fā)放）領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的退休收入保障制度。它是一種輔助性的養(yǎng)老保險(xiǎn)，居于多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的第二層次，由國家宏觀指導(dǎo)，企業(yè)內(nèi)部決策執(zhí)行。國務(wù)院在2000年底頒布的（關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案）中，將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)更名為企業(yè)年金。企業(yè)年金計(jì)劃又稱企業(yè)年金方案，是企業(yè)與員工之間關(guān)于企業(yè)年金的籌集、管理、支付等的一項(xiàng)協(xié)議。

企業(yè)承諾在職工退休時(shí)，按協(xié)議規(guī)定的方法計(jì)算給付一定金額的企業(yè)年金給職工。按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，可以分成不同的類別，根據(jù)企業(yè)年金給付方式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同可以分為確定繳費(fèi)制計(jì)劃和確定受益制計(jì)劃。確定繳費(fèi)制計(jì)劃是指企業(yè)按照年金計(jì)劃的約定，每年按照職工工資的一定比例提取年金，職工退休時(shí)所能領(lǐng)取的退休金取決于提存的金額及其所產(chǎn)生的投資收益，企業(yè)并不保證職工退休時(shí)企業(yè)年金的給付金額。確定受益制計(jì)劃是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一個(gè)確定金額的企業(yè)年金，只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取年金以及提取多少年金都由企業(yè)自行決定。

1 企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀與問題

我國現(xiàn)行的企業(yè)年金制度實(shí)行的是完全積累制，企業(yè)為每位符合條件的在職職工建立一個(gè)企業(yè)年金個(gè)人賬戶。個(gè)人賬戶的內(nèi)容包括：企業(yè)為個(gè)人提供的企業(yè)年金金額；個(gè)人繳納的企業(yè)年金；存款利息；基金投資運(yùn)營收益的增值部分。企業(yè)年金的企業(yè)出資部分，由企業(yè)財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)入企業(yè)年金運(yùn)營機(jī)構(gòu)或養(yǎng)老保險(xiǎn)事業(yè)管理機(jī)構(gòu)指定的銀行繳納，并設(shè)立“企業(yè)年金專戶”，并做到?？顚Ｓ?。一般來說，企業(yè)是企業(yè)年金的主要繳納者，它與職工共同負(fù)責(zé)個(gè)人賬戶企業(yè)年金的資金積累。

從養(yǎng)老金制度的實(shí)施方面來看，我國企業(yè)年金計(jì)劃目前實(shí)行的是確定繳費(fèi)制計(jì)劃，即企業(yè)根據(jù)方案每期投入一個(gè)確定的金額到職工個(gè)人賬戶，該方案可能考慮年齡、員工服務(wù)時(shí)間和報(bào)酬水平等因素。該計(jì)劃只確定企業(yè)的提撥數(shù)，企業(yè)職工退休后能夠領(lǐng)取多少養(yǎng)老金，完全取決于企業(yè)的規(guī)定和其個(gè)人賬戶資金的多少，確定繳費(fèi)制計(jì)劃下的企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單。比如：基金由企業(yè)自行管理的情況下，在會(huì)計(jì)期末，按照企業(yè)年金計(jì)劃確定的比例，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)提存的企業(yè)年金，按照職工的性質(zhì)，分別借記“生產(chǎn)成本一企業(yè)年金”、“管理費(fèi)用一企業(yè)年金”、“營業(yè)費(fèi)用一企業(yè)年金”的科目，按照當(dāng)期應(yīng)提存金額貸記“其他應(yīng)付欺一應(yīng)付企業(yè)年金”科目；實(shí)際向職工支付企業(yè)年金收益時(shí)，借記“其他應(yīng)付款一應(yīng)付企業(yè)年金”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果基金由受托機(jī)構(gòu)管理，則會(huì)計(jì)期末繳存企業(yè)年金時(shí)，根據(jù)職工的性質(zhì)，分別借記“生產(chǎn)成本一企業(yè)年金”、“管理費(fèi)用一企業(yè)年金”、“營業(yè)費(fèi)用一企業(yè)年金”等科目，按照當(dāng)期繳存金額，貸記“銀行存款”等科目。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理比較混亂，存在的主要問題有：

1.1 不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則 許多企業(yè)在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理上依然遵循收付實(shí)現(xiàn)制，把企業(yè)年金視為期間費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用等。如有些企業(yè)為職工購買幾億金額的團(tuán)體年金險(xiǎn)，在購買時(shí)一次性全額計(jì)入“管理費(fèi)用”，從而將企業(yè)年金成本掩蓋在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目中，在會(huì)計(jì)報(bào)表中又未要求對(duì)這一事項(xiàng)進(jìn)行披露，這顯然違背了權(quán)貴發(fā)生制原則和配比原則，造成財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真。其理論根源在于對(duì)企業(yè)年金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)還模糊不清，我國對(duì)企業(yè)年金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)已從“社會(huì)福利觀”轉(zhuǎn)向“勞動(dòng)報(bào)酬觀”，即企業(yè)年金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，是“遞延工資”的代名詞。所以，企業(yè)的年金成本應(yīng)在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的必要費(fèi)用，應(yīng)充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

1.2 企業(yè)年金的會(huì)計(jì)規(guī)范不健全 我國企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算主體包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)本身；二是企業(yè)年金基金。目前已頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，主要規(guī)范包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等在內(nèi)的面向勞動(dòng)者的社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算。

2006年2月財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一企業(yè)年金基金》，主要規(guī)范了企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，第一次將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。

該準(zhǔn)則針對(duì)的對(duì)象并不是作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人，而將企業(yè)在繳費(fèi)環(huán)節(jié)的核算，即根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，納入職工薪酬的范圍，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬》中加以規(guī)范。對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)本身缺乏企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)，導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)無章可循，因此，播進(jìn)一步完善企業(yè)年金的會(huì)計(jì)規(guī)范。

1.3 企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施形式不明確 企業(yè)年金計(jì)劃按給付方式不同，分為確定繳費(fèi)制計(jì)劃和確定受益制計(jì)劃兩種。這兩種不同企業(yè)年金計(jì)劃在條款的具體內(nèi)容和企業(yè)年金費(fèi)用、年金資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)處理上都存在著較大的差異。因此應(yīng)明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用哪種形式，從而進(jìn)一步規(guī)范在會(huì)計(jì)上的不同處理方法。

2 完善企業(yè)年金制度及會(huì)計(jì)核算的建議

2.1 大力發(fā)展我國企業(yè)年金計(jì)劃，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策 稅收優(yōu)惠是企業(yè)舉辦企業(yè)年金計(jì)劃的主要?jiǎng)恿χ?。目前，我國企業(yè)年金的稅收政策僅在企業(yè)繳費(fèi)環(huán)節(jié)有一些規(guī)定。如財(cái)政部規(guī)定，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本費(fèi)用；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。而在個(gè)人供款、投資收益和個(gè)人領(lǐng)取企業(yè)年金環(huán)節(jié)都沒有稅收優(yōu)惠政策支持。在稅收政策上缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的積極性，也不利于調(diào)動(dòng)個(gè)人向企業(yè)年金計(jì)劃供款的積極性。成為制約我國企業(yè)年金發(fā)展的制度“瓶頸”。

2.2 確定繳費(fèi)制計(jì)劃與確定受益制計(jì)劃需協(xié)調(diào)發(fā)展 確定繳費(fèi)型計(jì)劃與確定受益型計(jì)劃各有優(yōu)缺點(diǎn)，兩種計(jì)劃協(xié)調(diào)發(fā)展，有利于取長補(bǔ)短。從我國企業(yè)年金發(fā)展的現(xiàn)狀看，企業(yè)年金一律實(shí)施確定受益制計(jì)劃的條件還不成熟，如企業(yè)年金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，同時(shí)還缺少素質(zhì)優(yōu)良的精算師隊(duì)伍，同國際慣例還有一定的差距。因此，采用確定繳費(fèi)制計(jì)劃應(yīng)成為我國目前企業(yè)年金計(jì)劃的主選方式。隨著企業(yè)年金制度的進(jìn)一步發(fā)展和資本市場的逐步完善，更多地考慮到企業(yè)年金的收益性，企業(yè)年金計(jì)劃應(yīng)逐步轉(zhuǎn)向確定受益制計(jì)劃模式。

2.3 加強(qiáng)企業(yè)年金會(huì)計(jì)理論研究，構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系 我國的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度尚處于探索階段。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一企業(yè)年金基金》于2007年正式實(shí)施，目前缺乏對(duì)企業(yè)主體的年金會(huì)計(jì)規(guī)范，所以必須結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外有關(guān)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)這一領(lǐng)域的研究，逐步構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系，規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)的核算。

2.4 提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，壯大精算師、資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍 隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，未來的企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施將逐步過度到確定受益制計(jì)劃模式，而確定受益制計(jì)劃模式，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，要把企業(yè)未來的給付義務(wù)折算成當(dāng)期的現(xiàn)值，這需要對(duì)雇員的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及企業(yè)年金計(jì)劃運(yùn)作中的其他因素做出預(yù)測。只有具備了較強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的精算師才能勝任。另外，期末對(duì)企業(yè)年金基金資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，也需要資產(chǎn)評(píng)估師。但在現(xiàn)階段，我國企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，精算師人才缺乏，資產(chǎn)評(píng)估師數(shù)量不足，只有盡快改變現(xiàn)狀，才能滿足企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的需要。