淺談我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊

李賀明

[摘 要]面對(duì)我國上市公司頻發(fā)會(huì)計(jì)舞弊的財(cái)務(wù)丑聞，本文介紹了對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的概述，指出了我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊的原因，并提出相應(yīng)的對(duì)策，以此規(guī)范上市公司的行為，促進(jìn)上市公司的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]上市公司 會(huì)計(jì)舞弊

一、我國上市公司報(bào)表舞弊的概述

（一）會(huì)計(jì)舞弊的概念

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。所謂會(huì)計(jì)舞弊，是指直接由組織管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范，蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容，或提供虛假會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后極力設(shè)法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預(yù)防與檢查。上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為按照舞弊主體的不同可以劃分為管理當(dāng)局（經(jīng)營者）舞弊和會(huì)計(jì)人員舞弊兩大類。管理舞弊是指上市公司管理當(dāng)局中一個(gè)或多個(gè)成員操縱公司會(huì)計(jì)信息生成或披露而發(fā)生的舞弊行為；會(huì)計(jì)人員舞弊是指上市公司的會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中自己或與公司外部的第三者進(jìn)行串通故意提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為。

上市公司會(huì)計(jì)舞弊通常是與舞弊的動(dòng)機(jī)和潛在的機(jī)會(huì)相聯(lián)系的，舞弊的動(dòng)機(jī)有經(jīng)濟(jì)性和非經(jīng)濟(jì)性之分。但經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的最根本原因。當(dāng)公司的財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅時(shí)或當(dāng)承受異常壓力或受到經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使時(shí)，上市公司就會(huì)運(yùn)用各種舞弊手段來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表以達(dá)到各種經(jīng)濟(jì)目的。

（二）我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)狀

自從上世紀(jì)90年代初，我國上海和深圳兩家證券交易所分別設(shè)立，標(biāo)志著我國證券市場(chǎng)掀開了新的一頁，在經(jīng)歷了20余年的發(fā)展歷程后，我國證券市場(chǎng)取得的成就令世人矚目和欽佩。但是最近幾年頻發(fā)的上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件使這些成就黯然失色，從轟動(dòng)一時(shí)的鄭百文、銀廣夏、瓊民源到大慶聯(lián)誼、張家界.一起起上市公司違規(guī)經(jīng)營、損害中小股東利益的會(huì)計(jì)舞弊事件層出不窮、觸目驚心。僅僅在幾年前發(fā)生的銀廣夏事件足以使人感到震驚，虛構(gòu)巨額利潤達(dá)7.6億元，猶如一時(shí)間我國證券市場(chǎng)投入的一塊巨石，驚起了無數(shù)的波瀾。在最近幾年的上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件中，李代桃僵的銀河科技、偷梁換柱的科龍等造假金額之巨大，影響之嚴(yán)重，性質(zhì)之惡劣，造假者有恃無恐之勢(shì)令人發(fā)指。

二、我國上市公司報(bào)表舞弊的原因

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不合理

目前許多上司公司的董事會(huì)成員兼任公司的高級(jí)管理人員，導(dǎo)致經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)沒有分離，這使得他們?cè)诠镜慕?jīng)營活動(dòng)中為所欲為，損害股東尤其是中小股東的權(quán)益，同時(shí)，公司董事會(huì)沒有設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，沒有切實(shí)起到監(jiān)督的作用。高級(jí)經(jīng)理的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制急需建立，作為所有者的股東，并不直接參與公司日常的經(jīng)營管理活動(dòng)，他們通過雇傭合同雇傭管理人員參與管理，由于雇傭合同并不能遇見所有的問題和高級(jí)管理人員對(duì)此應(yīng)采取的對(duì)策和方法，加之高級(jí)管理人員的薪酬固定，而股東享有對(duì)公司剩余收入的索取權(quán)，這就出現(xiàn)了對(duì)公司剩余收入管理權(quán)和索取權(quán)的不相匹配的局面.不但如此，高級(jí)管理人員利用自己參加經(jīng)營管理的機(jī)會(huì)，掌握了比所有者更對(duì)的關(guān)于公司的信息，造成了高級(jí)管理者與所有者之間的信息不對(duì)稱，所以高級(jí)管理者借機(jī)利用對(duì)公司剩余收入的管理權(quán)損害所有者對(duì)公司剩余收入的索取權(quán)，大肆揮霍公司的剩余收入，滿足自己利益最大化的要求。

（二）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

股權(quán)結(jié)構(gòu)以國家股和法人股等非流通股為主，尤以國家股比重最大，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制或由國家和國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)投資新建而來，國有股“一股獨(dú)大“的現(xiàn)象極其嚴(yán)重，所有者缺位的股權(quán)結(jié)構(gòu)從本質(zhì)上決定了國有控股公司股東大會(huì)的形式化，由于國家持股比重過高，造成了政企不分的問題，導(dǎo)致國有產(chǎn)權(quán)虛置，沒有形成人格化的主體。同時(shí)，“一股獨(dú)大”的股東大會(huì)使得中小股東的意志難以體現(xiàn)。在我國，有兩種股東行使控制權(quán)的方式：一種是在股東大會(huì)上投票，即“用手投票”。另一種是轉(zhuǎn)讓股票，即“用腳投票”。中小股東運(yùn)用這兩種方式對(duì)公司經(jīng)營管理決策的影響很小，對(duì)公司管理層的約束受限，使得他們對(duì)公司股東大會(huì)的熱情不高。少數(shù)大股東利用自己手中的權(quán)力，滿足自己利益最大化的要求，不擇手段地?fù)p害中小股東的利益，把原本一個(gè)體現(xiàn)民主的股東大會(huì)變成一個(gè)實(shí)現(xiàn)自己利益的工具。

（三）公司外部環(huán)境差

公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見，這是眾人皆知的道理。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)要保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈服于外界的壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。我國在實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后，要求各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為合伙制或有限責(zé)任公司制。但大量事實(shí)表明：原本選擇合伙制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛改制為有限責(zé)任公司。這一轉(zhuǎn)變?yōu)樽?cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事與上市公司會(huì)計(jì)舞弊相關(guān)的活動(dòng)埋下了隱患。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)需要的注冊(cè)資金不高。依據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定:有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司以其擁有的資本為限對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。換句話說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律的規(guī)定，從事法律禁止的活動(dòng)，最壞的經(jīng)濟(jì)后果就是將注冊(cè)資本全部賠光，僅此而已，這相對(duì)于它們每次幾萬元甚至十幾萬元的收入來說，簡直是冰山一角，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事會(huì)計(jì)舞弊活動(dòng)被發(fā)現(xiàn)的概率極其小，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢鋌而走險(xiǎn)。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中由于與鑒證客戶在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在意見分歧和受到有關(guān)單位或個(gè)人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)而受到解聘威脅，這些外界壓力因素極有可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（四）我國的法律法規(guī)不健全

完善的法律體系是保持和維護(hù)會(huì)計(jì)業(yè)良性發(fā)展的制度保障。在對(duì)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰方面，處罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還沒有形成法律所應(yīng)有的威懾力。在經(jīng)濟(jì)處罰方面，僅僅沒收會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非法所得，并處以1至2倍的罰款，而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，區(qū)區(qū)幾萬元。這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所逃避法律制裁從事違法活動(dòng)所得的巨額收入相比顯得微不足道。在行政處罰方面，一般是吊銷執(zhí)業(yè)執(zhí)照，涉及刑事責(zé)任的非常少，對(duì)受害者的民事賠償更是史無前例?？梢姡⒔∪F(xiàn)有的法律法規(guī)體系，加大處罰力度和監(jiān)管力度，是目前的當(dāng)務(wù)之急。

三、針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的對(duì)策

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全激勵(lì)和約束機(jī)制

解決所有者和高級(jí)管理人員之間矛盾與沖突的最好方法就是建立激勵(lì)與約束高級(jí)管理人員的長期契約或合約，一方面通過契約關(guān)系對(duì)代理人(高級(jí)管理人員)行為進(jìn)行密切監(jiān)督以便約束高級(jí)管理人員那些有悖于委托人(所有者)利益的活動(dòng)；另一方面提供必要的激勵(lì)和動(dòng)力，如對(duì)代理人實(shí)行年薪制或股票期權(quán)，把代理人的薪金與公司的收益相掛鉤等，使代理人為實(shí)現(xiàn)委托人以及自己的利益而努力工作。同時(shí)應(yīng)完善董事會(huì)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事，充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。

（二）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)制衡機(jī)制

通過將股權(quán)分散，將以國有股為主的股權(quán)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化為以法人和公眾持股為主的多元化股權(quán)結(jié)構(gòu)模式，解決國有股“所有者缺位”的問題。也可以降低因國有股持股比例過高造成的產(chǎn)權(quán)不分等問題，還可以解決國有股股權(quán)不到位問題，使上市公司由虛擬化找到了一個(gè)實(shí)實(shí)在在的法人和公眾持股的治理主體。同時(shí)，股權(quán)減持有利于股權(quán)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步優(yōu)化。國有股所占比例的相對(duì)減少，從而為引進(jìn)其他所有制性質(zhì)的投資人創(chuàng)造了新的條件。將股權(quán)進(jìn)一步

分散，有利于從根本上改變大股東控制股東大會(huì)的局面，進(jìn)而影響公司的經(jīng)營管理決策，防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量

保持和維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，相關(guān)各方在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)不得要求其從事違法的活動(dòng)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。同時(shí)開展同業(yè)互查活動(dòng)，這對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量，防止上市公司會(huì)計(jì)舞弊大有裨益。另外，進(jìn)一步優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)，在有條件的地方擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營規(guī)模，提高執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（四）建立健全法律法規(guī)體系，使有關(guān)活動(dòng)有法可依

各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)要加大建立健全法律法規(guī)的步伐，保證會(huì)計(jì)人員的有關(guān)活動(dòng)有法可依。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的法律法規(guī)教育，在對(duì)違法行為進(jìn)行懲戒的同時(shí)，對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)工作者進(jìn)行表彰和獎(jiǎng)勵(lì)，營造懲惡揚(yáng)善的環(huán)境，從而在潛移默化中提高對(duì)法律法規(guī)的認(rèn)同感，促使會(huì)計(jì)人員形成良好的職業(yè)行為。此外因民事責(zé)任的相對(duì)弱化降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本，在一定程度上對(duì)其違法職業(yè)起到了推波助瀾的作用，這就要求進(jìn)一步修改與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)相關(guān)的責(zé)任，提高違規(guī)執(zhí)業(yè)的成本，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律法規(guī)面前望而卻步。

四、結(jié)束語

總之，上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件近幾年呈現(xiàn)高發(fā)態(tài)勢(shì)，會(huì)計(jì)舞弊手法也越來越隱蔽，要想從根本上根治這一頑疾和毒瘤，需要包括上市公司、政府部門、社會(huì)公眾在內(nèi)的各方共同努力。

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