增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人身份的稅收籌劃

張　源

【摘要】 企業(yè)作為增值稅納稅人，可以根據(jù)我國相關(guān)稅法與條例選擇納稅人身份。本文論述了增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算方法，通過對(duì)納稅人稅負(fù)差異的分析，使企業(yè)科學(xué)地選擇納稅人身份，從而有利于降低稅負(fù)，獲得最大的節(jié)稅收益。

【關(guān)鍵詞】 增值稅；轉(zhuǎn)型改革；納稅人身份；稅收籌劃

稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過財(cái)務(wù)、投融資、經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的安排選擇，對(duì)納稅義務(wù)作出的規(guī)劃。增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，小規(guī)模納稅人征收率下降，在此背景下，對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行稅收籌劃，科學(xué)選擇納稅人類型，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，獲取最大的節(jié)稅收益。

一、增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人的稅法規(guī)定

（一）增值稅轉(zhuǎn)型的基本內(nèi)涵

增值稅是我國第一大稅種，為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，2008年11月10日，國務(wù)院總理溫家寶簽署國務(wù)院令，公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，即把我國自1994年以來實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅，是指納稅人在繳納增值稅時(shí)，所購置的固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣，存在重復(fù)征稅問題；而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè)，為企業(yè)減負(fù)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，有利于我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，需要對(duì)原增值稅條例進(jìn)行相應(yīng)的修訂，新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規(guī)定上也作出了調(diào)整。

（二）增值稅納稅人的稅法規(guī)定

參照國際慣例，我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。修訂前的增值稅條例規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，為小規(guī)模納稅人。個(gè)人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人；而一般納稅人，是指年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率（出口退稅適用0%稅率），采用規(guī)范的“購進(jìn)扣稅法”計(jì)算增值稅額；小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算增值稅額，適用6%（工業(yè)企業(yè)）或4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率。修訂后的增值稅條例，在納稅人稅法規(guī)定上與修訂前的有兩個(gè)重要不同：一是降低小規(guī)模納稅人征收率?？紤]到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。二是降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額)在50萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的為小規(guī)模納稅人。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，即為小規(guī)模納稅人；而年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上的工業(yè)企業(yè)或年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的商業(yè)企業(yè)，都為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調(diào)整客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別，為增值稅轉(zhuǎn)型后的小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。

二、增值稅納稅人身份的判別方法

增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、變更時(shí)，正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。

(一)無差別平衡點(diǎn)增值率判別法

從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來說，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅負(fù)相同，這一數(shù)值稱為無差別平衡點(diǎn)增值率，其計(jì)算公式如下：

進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售額×（1－增值率）×增值稅稅率

增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額

或 增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額

假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17％，增值稅轉(zhuǎn)型改革后的小規(guī)模納稅人征收率為3%（下同）。

又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額

＝銷售額×17%－銷售額×17%×（1－增值率）＝銷售額×17%×增值率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×3%

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無差別平衡點(diǎn)增值率，即：

銷售額×17%×增值率=銷售額×3%

增值率＝3%÷17%=17.65%

(注: 銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)

以上計(jì)算分析為，當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。

(二)無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法

在稅收實(shí)務(wù)中，一般納稅人稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式如下：

進(jìn)項(xiàng)稅額＝可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率

增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額

＝1－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額

＝1－抵扣率

又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額

＝銷售額×增值稅稅率－銷售額×增值稅稅率×（1－增值率）＝銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其抵扣率則為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。

銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）＝銷售額×征收率

抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率=1－3%÷17%＝82.35%

(注: 銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)

這就是說，當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。

(三)含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法

當(dāng)納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購進(jìn)金額，可根據(jù)前述計(jì)算公式求得無差別平衡點(diǎn)抵扣率。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨金額（兩額均為同期），則下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y(jié)/(1+3%)×3%

解得平衡點(diǎn)為：X＝79.95%Y

即，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額大于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

下面以一實(shí)例對(duì)上述分析進(jìn)行佐證。

三、實(shí)例分析

某生產(chǎn)性企業(yè)， 2009年應(yīng)納增值稅銷售額為98萬元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的35%。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅人身份審核時(shí)涉及到該企業(yè)如何核算的問題。

要求解答：該企業(yè)應(yīng)怎樣進(jìn)行納稅人身份的增值稅籌劃。

（一）采用無差別平衡點(diǎn)增值率判別法

假設(shè)本例中的銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額

增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額＝(銷售額×17%－購進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款×17%)÷（銷售額×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%

由無差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為65%＞無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。

（二）采用無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法

同樣，假設(shè)本例中的銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額。

由于該企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目金額為98×35%＝34.3萬元，銷售額為98萬元，購進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重為34.3萬元÷98萬元×100%＝35%

由無差別平衡點(diǎn)抵扣率可知，該企業(yè)的抵扣率35%＜無差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。

（三）采用含稅銷售額與含稅購貨額比較法

本例中，假設(shè)該廠年銷售額98萬元為含增值稅的銷售額，購進(jìn)價(jià)款34.3萬元（98×35%）也為含增值稅的價(jià)款，用含稅購貨額34.3萬元比同期含稅銷售額98萬元，即34.3萬元÷98萬元×100%＝35%＜79.95%。

當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。

以上分析說明，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人優(yōu)于一般納稅人。對(duì)于這一結(jié)論，還可以通過以下方法進(jìn)行判斷：

一是采用小規(guī)模納稅人方法計(jì)算增值稅。

該企業(yè)將總廠分設(shè)為兩個(gè)分廠，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為49萬元和49萬元，符合小規(guī)模納稅人的條件，適用3%的征收率。在這種情況下，該納稅人應(yīng)納增值稅額為：

應(yīng)納增值稅＝49×3%＋49×3%＝2.94（萬元）。

二是采用一般納稅人方法計(jì)算增值稅。

不設(shè)立分廠，總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位，年應(yīng)稅銷售額為98萬元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的35%，在這種情況下，應(yīng)納增值稅額為：

應(yīng)納增值稅＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（萬元）

顯然，該企業(yè)以小單位核算，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)7.889（10.829－2.94）萬元。經(jīng)過如此籌劃，可達(dá)到節(jié)稅目的，因此，該企業(yè)決定下設(shè)兩個(gè)分廠進(jìn)行獨(dú)立核算。

四、結(jié)語

綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕，對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然，這種選擇是有條件限制的：一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般會(huì)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，在此情況下，企業(yè)必須選擇作一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條之規(guī)定，銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款，而必須按17％或13％的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是價(jià)值最大化，這就決定著企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，在此情況下，即使采用小規(guī)模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業(yè)在合并、分立、新建時(shí)，納稅人可通過對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算巧妙籌劃，根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節(jié)稅收益。

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