探索利潤(rùn)表列報(bào)新模式

宋景巖

本文通過(guò)對(duì)相關(guān)理論的探討，認(rèn)為現(xiàn)行利潤(rùn)表報(bào)告模式將已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)收入和利潤(rùn)混合在一起列報(bào)，沒(méi)有充分、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，沒(méi)有披露收入和利潤(rùn)中所包含的風(fēng)險(xiǎn)，是現(xiàn)行利潤(rùn)表問(wèn)題產(chǎn)生的根源。本文根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)形態(tài)，將收入分成貨幣形態(tài)的已實(shí)現(xiàn)收入和處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的可實(shí)現(xiàn)收入，相應(yīng)地將利潤(rùn)分為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，提出建立按照這兩類收入、利潤(rùn)進(jìn)行分類列報(bào)的二元式利潤(rùn)表列報(bào)模式的設(shè)想，并對(duì)二元式利潤(rùn)列報(bào)模式的優(yōu)點(diǎn)和價(jià)值進(jìn)行了分析、評(píng)價(jià)。

作者簡(jiǎn)介：注冊(cè)會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師，上?？臻g電源研究所總會(huì)計(jì)師。

一、現(xiàn)行利潤(rùn)表列報(bào)模式面臨的困境與問(wèn)題

利潤(rùn)表作為反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表，曾幾何時(shí)，由于其反映會(huì)計(jì)信息的重要性和敏感性，利潤(rùn)表一度成為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注的核心。但遺憾的是，近年來(lái)幾乎所有的財(cái)務(wù)造假、信息失真丑聞都與利潤(rùn)表聯(lián)系在一起。舞弊者往往利用企業(yè)內(nèi)外部信息的不對(duì)稱，利用會(huì)計(jì)規(guī)則的空隙，將利潤(rùn)表當(dāng)作欺騙投資人的主要工具。隨著交易復(fù)雜性的提高、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性的采用、會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的增加，由利潤(rùn)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果信息似乎讓人感覺(jué)更加虛無(wú)飄渺起來(lái)。于是人們把注意的目光轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表（強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”）和反映現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流量表上，利潤(rùn)表的地位顯著下降了，使用價(jià)值也大為降低了。除此之外，現(xiàn)行利潤(rùn)表還面臨以下具體問(wèn)題：

1．企業(yè)管理層通過(guò)盈余管理或欺騙性操作行為使利潤(rùn)表中收入和利潤(rùn)的信息變得不再可靠。報(bào)表使用者如何判斷企業(yè)真實(shí)的投資價(jià)值、如何進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策呢？

2．從包含大量應(yīng)收款、通過(guò)增加債權(quán)、公允價(jià)值變動(dòng)形成的收入及利潤(rùn)的經(jīng)營(yíng)成果信息中，我們應(yīng)怎樣對(duì)企業(yè)的管理層進(jìn)行考核？且該如何分配利潤(rùn)、如何繳納所得稅、如何分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)企業(yè)的償債能力和盈利能力呢？

二、利潤(rùn)表問(wèn)題產(chǎn)生的根源及相關(guān)理論探討

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)予以確認(rèn)。“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”并不意味著一定流入，收入本身包含一定不確定性，這種不確定性就是一種風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)行的利潤(rùn)表沒(méi)有提供有關(guān)收入和利潤(rùn)風(fēng)險(xiǎn)信息，沒(méi)有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行必要而充分的提示和披露，使報(bào)表使用者誤認(rèn)為收入和利潤(rùn)都是確定的和真實(shí)的，對(duì)報(bào)表使用者有誤導(dǎo)之嫌。但如何披露收入的風(fēng)險(xiǎn)呢？

我們知道，收入和費(fèi)用是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利的取得和責(zé)任的完成作為收入費(fèi)用發(fā)生的標(biāo)志（但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，權(quán)利的取得和責(zé)任的完成往往是企業(yè)單方面的判斷，這給企業(yè)操控盈余提供了無(wú)限空間），即：“凡是當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！睓?quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入往往與企業(yè)的現(xiàn)金流入相脫離，已確認(rèn)的收入并不意味著現(xiàn)金的流入，其結(jié)果導(dǎo)致在特定期間有賬面利潤(rùn)的企業(yè)未必有現(xiàn)金支付能力，不利于報(bào)表使用者正確地評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

另一方面權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)說(shuō)相關(guān)性較強(qiáng)，而可靠性較弱，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入確認(rèn)時(shí)間和金額有較大的主觀性，受利益驅(qū)使，企業(yè)管理層往往通過(guò)提前確認(rèn)未完成交易的收入和利潤(rùn)（或推遲確認(rèn)已完成收入和利潤(rùn)）來(lái)操縱盈余。但是包含現(xiàn)金流量的交易是很難被操縱，從這一點(diǎn)上說(shuō)，收入和利潤(rùn)中是否包含現(xiàn)金流入是應(yīng)該值得關(guān)注的，并需要加以區(qū)分的。

當(dāng)然，利潤(rùn)表問(wèn)題產(chǎn)生的根源不在于實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在于對(duì)其產(chǎn)生的信息不加區(qū)分的報(bào)告模式。因此，收入按是否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行區(qū)分，權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的收入可分為“已實(shí)現(xiàn)”和“可實(shí)現(xiàn)”兩種，“已實(shí)現(xiàn)收入”是一種確定的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的收入信息，“可實(shí)現(xiàn)收入”是一種不確定的、有風(fēng)險(xiǎn)的收入信息，那么怎樣區(qū)別“已實(shí)現(xiàn)收入”和“可實(shí)現(xiàn)收入”這兩種收入的形態(tài)呢？

我們可以把貨幣形態(tài)的收入作為已實(shí)現(xiàn)收入（或稱已變現(xiàn)收入），它是指真正獲得貨幣資金的收入，也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已完成的最終表現(xiàn)形式，這種貨幣形態(tài)的收入質(zhì)量是最高的，也是最為可靠的，這種貨幣形態(tài)的收入所形成的利潤(rùn)，我們稱之為“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”（或稱已變現(xiàn)利潤(rùn)）。與其相對(duì)應(yīng)，我們把非貨幣形態(tài)的、或處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的收入，即僅獲得索取貨幣權(quán)力的收入作為“可實(shí)現(xiàn)收入”（或稱未變現(xiàn)利潤(rùn)），這種形態(tài)的收入存著一定的不確定性，是一種預(yù)期的收入，這種預(yù)期收入包含一定的風(fēng)險(xiǎn)。這種處于預(yù)期狀態(tài)的收入所形成的利潤(rùn)，我們稱之為“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”（或稱未變現(xiàn)利潤(rùn)）。

同樣，對(duì)于因資產(chǎn)公允價(jià)值變化、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損益、權(quán)益法下投資收益，在沒(méi)有對(duì)相關(guān)資產(chǎn)處分變現(xiàn)之前，還只是一種預(yù)期的收益和損失，存在較大的不確定性，也是“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”的一種形態(tài)。

這兩種形態(tài)的收入和利潤(rùn)雖然都是當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果的反映，但它們的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是不同的，對(duì)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，其價(jià)值也是不同的，因此，有必要分別進(jìn)行披露。

從以上分析可以看出，現(xiàn)行利潤(rùn)表報(bào)告模式將已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)收入和利潤(rùn)混合在一起列報(bào)（本文稱這一類報(bào)告模式為一元式利潤(rùn)表報(bào)告模式），沒(méi)有充分、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，沒(méi)有披露收入和利潤(rùn)中所包含的風(fēng)險(xiǎn)（不確定性），是現(xiàn)行利潤(rùn)表列報(bào)模式陷入困境的根源。

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求有了一定的變化，因公允價(jià)值的大量使用，對(duì)相關(guān)性原則的強(qiáng)調(diào)漸增，對(duì)可靠性原則的側(cè)重漸弱，似乎兩者不能兼顧。筆者認(rèn)為不能厚此薄彼，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是同等重要的，要兩者兼顧，必須從會(huì)計(jì)報(bào)告列報(bào)模式上進(jìn)行創(chuàng)新。

三、建立二元式利潤(rùn)表列報(bào)模式

建立新型利潤(rùn)表列報(bào)模式對(duì)充分、全面地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)成果，防范財(cái)務(wù)造假有重要的意義。根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)形態(tài)，我們將收入分成貨幣形態(tài)的已實(shí)現(xiàn)收入和處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的可實(shí)現(xiàn)收入，相應(yīng)地將利潤(rùn)分為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，本文將按照這兩類收入、利潤(rùn)進(jìn)行分類列報(bào)的利潤(rùn)表報(bào)告模式稱為二元式利潤(rùn)表列報(bào)模式。其列報(bào)的具體格式可設(shè)想如表1所示：

二元式利潤(rùn)表部分項(xiàng)目列報(bào)的說(shuō)明：

1．將營(yíng)業(yè)收入分為“已實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入”和“可實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入”兩部分分別列示，營(yíng)業(yè)成本按配比原則可分為“已實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入成本”和“可實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入成本”。

2．基于謹(jǐn)慎性原則和簡(jiǎn)化報(bào)表的考慮，在計(jì)算“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”時(shí)，將“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等費(fèi)用項(xiàng)目和“已實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入的成本”作為“已實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入”減項(xiàng)。

3．當(dāng)期確認(rèn)的投資收益按貨幣形態(tài)和非貨幣形態(tài)分別列示，貨幣形態(tài)的投資收益作為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的項(xiàng)目，非貨幣形態(tài)的投資收益作為可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的項(xiàng)目。

4．在連續(xù)編報(bào)的情況下，必需披露以前各期可實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入在本期實(shí)現(xiàn)（變現(xiàn)）的情況，“以前各期可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期實(shí)現(xiàn)額”加本期的“已實(shí)期利潤(rùn)”，得到一個(gè)非常重要的信息——本期的“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額”。

5．本期“可實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入”減去其配比的本期“可實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入成本”，再減去“資產(chǎn)減值損失”，加上“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”（非現(xiàn)金部分）、可實(shí)現(xiàn)營(yíng)外收入等未變現(xiàn)損益，計(jì)算出本期的“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”。

6．本期“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”加上“期初可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)余額”，減去“以前各期可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期實(shí)現(xiàn)額”，計(jì)算出本期“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)余額”。

7．通過(guò)“以前各期可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期實(shí)現(xiàn)額”和“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)余額”的披露，有助于披露可實(shí)現(xiàn)收入和可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)存在的風(fēng)險(xiǎn)，并可以驗(yàn)證前期確認(rèn)可實(shí)現(xiàn)收入和利潤(rùn)的真實(shí)性和可靠性。為了進(jìn)一步披露信息，還必須在報(bào)表附注中披露“以前期間可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)本期實(shí)現(xiàn)額”的組成項(xiàng)目、金額、形成時(shí)間等，對(duì)“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)余額”的組成項(xiàng)目、金額及實(shí)現(xiàn)的可能性進(jìn)行說(shuō)明。

8．列示兩種利潤(rùn)總額：一種是“綜合利潤(rùn)”，等于本期的“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”加上本期的“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”，它和現(xiàn)行一元式利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”是相同的；另一種是“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額”，等于本期的“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”加“以前各期可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期實(shí)現(xiàn)額”，它是一種新的利潤(rùn)觀，是反映具有現(xiàn)金流的利潤(rùn)，是一種真實(shí)可靠的利潤(rùn)。

9．對(duì)應(yīng)兩種利潤(rùn)總額，列示兩種凈利潤(rùn)：一種是“綜合凈利潤(rùn)”，等于本期“綜合利潤(rùn)”減去“所得稅費(fèi)用”，它和現(xiàn)行一元式利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”的含義是相同的；另一種是“已實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)”，等于本期“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額”減“所得稅費(fèi)用”，反映凈利潤(rùn)帶來(lái)的現(xiàn)金凈流量。

10．列示兩種每股收益：一種是“綜合每股收益”，它和現(xiàn)行一元式利潤(rùn)表中的“每股收益”的含義是相同的；另一種是“已實(shí)現(xiàn)每股收益”，反映每股獲得已實(shí)現(xiàn)的凈收益。

四、二元式利潤(rùn)表報(bào)告模式的優(yōu)點(diǎn)和價(jià)值

1．二元式利潤(rùn)表能較為公正、準(zhǔn)確地報(bào)告企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入和利潤(rùn)，做到了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一，將收入和利潤(rùn)中包含的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行揭示，會(huì)計(jì)信息是透明的，大大減少了會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，壓縮了企業(yè)管理層盈余管理和操縱利潤(rùn)的空間，從而能夠科學(xué)地評(píng)估不同時(shí)期的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，較為可靠地反映企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)的受托責(zé)任。

2．二元式利潤(rùn)表反映的會(huì)計(jì)信息是全面的，可以滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求。會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者可以從多角度觀察企業(yè)的收入和利潤(rùn)（經(jīng)營(yíng)成果），有些報(bào)表使用者需要貨幣性的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息，有些使用者需要預(yù)期的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息，而有些報(bào)表使用者可能同時(shí)需要這兩種信息的組合。二元式利潤(rùn)表可以較好地滿足使用者對(duì)信息多樣化的需求。

3．二元式利潤(rùn)表增加了會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)證性。以前各期所確認(rèn)的“可實(shí)現(xiàn)收入”與“可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”在本期是否實(shí)現(xiàn)及實(shí)現(xiàn)的多少是對(duì)前期確認(rèn)收入和利潤(rùn)的一種驗(yàn)證，可以反映前期會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。二元式利潤(rùn)表通過(guò)這種途徑架起了利潤(rùn)表前后各期經(jīng)營(yíng)成果信息溝通的橋梁，改變了現(xiàn)行利潤(rùn)表前后各期經(jīng)營(yíng)成果信息相互隔離的狀況。

4．二元式利潤(rùn)表所提供的貨幣形態(tài)的收入和利潤(rùn)是真實(shí)的高質(zhì)量、高可靠的收入和利潤(rùn)，可以為企業(yè)的利潤(rùn)分配、管理層的業(yè)績(jī)考核、投資者的投資決策提供可靠的依據(jù)。

5．二元式利潤(rùn)表計(jì)算貨幣形態(tài)的收入和利潤(rùn)所依據(jù)的原理（已實(shí)現(xiàn)）和稅法計(jì)算收入和應(yīng)納稅所得額在依據(jù)的原理（已實(shí)現(xiàn)）是相近的，這樣可以減少企業(yè)在所得稅納稅時(shí)調(diào)整的工作量，可以在一定程度上降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)尋找會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法與稅法的結(jié)合點(diǎn)也是有益的。

6．二元式利潤(rùn)表加強(qiáng)了三大會(huì)計(jì)報(bào)表之間的相互聯(lián)系，對(duì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性和關(guān)聯(lián)性是有益的。二元式利潤(rùn)表所反映的貨幣形態(tài)的收入和利潤(rùn)信息，與現(xiàn)金流量表所反映現(xiàn)金流量信息存在內(nèi)在的聯(lián)系和相互補(bǔ)充的作用，同時(shí)，二元式利潤(rùn)表所反映的預(yù)期收入和利潤(rùn)的信息可以驗(yàn)證和反映資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的真實(shí)價(jià)值。

五、結(jié)束語(yǔ)

二元式利潤(rùn)表打破了傳統(tǒng)單一收入、利潤(rùn)的思維框架，是一種報(bào)告模式的創(chuàng)新。但由于筆者認(rèn)識(shí)上的不足，本文在二元式利潤(rùn)表相關(guān)理論的探討上還是淺薄的，設(shè)想的報(bào)告格式還有待優(yōu)化，二元式利潤(rùn)表產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用研究還有待深入，希望會(huì)計(jì)界的同行能進(jìn)一步探討、指正，相信這種探討對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值是大有裨益的。