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    匯算清繳“捐贈、補虧、加扣、投資抵免”的財稅處理

    2009-04-30 06:04:16李彥博李偉毅
    財會學習 2009年3期
    關(guān)鍵詞:專用設(shè)備申報表所得稅法

    李彥博 李偉毅

    為適應(yīng)新會計準則和新所得稅法的需要,國稅總局下發(fā)了關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知(國稅發(fā)[2008]101號),根據(jù)新表要求,企業(yè)在匯算清繳時,當“彌補虧損”、“公益救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,如果計算的先后順序不一樣,最后計算的結(jié)果就會大相徑庭,并且有關(guān)上述稅收政策與前期也有所改變,正確的計算順序應(yīng)該如何?下面列舉實例進行介紹。

    一、補虧、捐贈的計算應(yīng)遵循的順序

    新企業(yè)所得稅法實施條例【國務(wù)院令第512號】規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據(jù)該規(guī)定,國稅發(fā)[2008]101號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知,在填報計算捐贈扣除時,一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的一個項目(排列在納稅申報表的15行,需填附表三),而彌補虧損是納稅調(diào)減后所得減除虧損計算應(yīng)納稅所得額的一個項目(排列在納稅申報表的24行,需填附表四),所以,與以前申報不同,補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當是“先捐贈,后補虧”。

    【注】與以前報表的不同點:(《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》國稅發(fā)[2006]56號),計算捐贈扣除時,一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個項目(排列在納稅申報表的20行),而彌補虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項目(排列在納稅申報表的17行),所以,以前報表補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當是“先補虧,后捐贈”。

    二、補虧、捐贈、加扣的計算應(yīng)遵循的順序

    稅法允許的加計扣除分為技術(shù)開發(fā)費加計扣除和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除。(1)國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,在按規(guī)定實行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣當年度的應(yīng)納稅所得額。稅法實施條例第九十五條規(guī)定:研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷(中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例【中華人民共和國國務(wù)院令第512號】)。(2)企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。由此可見,“加扣”(排列在納稅申報表的20行)政策的上述限制決定了其計算的順序必須在“捐贈”(排列在納稅申報表的15行)之后。因此,正確的計算順序應(yīng)當是“先捐贈、后加扣、再補虧”。

    三、稅額抵免的順序

    企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免,實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠(排列在納稅申報表的29行,需填附表五)應(yīng)當是計算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。與以前設(shè)備投資抵免不同,只包括:(1)企業(yè)購置用于環(huán)境保護專用設(shè)備的投資額抵免的稅額;(2)企業(yè)購置用于節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備的投資額抵免的稅額;(3)企業(yè)購置用于安全生產(chǎn)專用設(shè)備的投資額抵免的稅額;(4)其他。

    注:國稅總局發(fā)布了《關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知》(國稅發(fā)[2008]52號),文件規(guī)定,自2008年1月1日起,停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策。新稅法實施前,我國稅法對內(nèi)、外資企業(yè)出于不同的調(diào)整目的,都有購買國產(chǎn)設(shè)備可以抵免所得稅的政策。對內(nèi)資企業(yè),為鼓勵企業(yè)加大投資力度,支持企業(yè)技術(shù)改造,促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展,根據(jù)財稅[1999]290號文《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》,凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免,如果當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時,未予抵免的投資額,可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免,但抵免的期限最長不得超過5年。對外資企業(yè),為了擴大吸收外資,鼓勵涉外企業(yè)使用國產(chǎn)設(shè)備,根據(jù)財稅[2000]49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》和國稅發(fā)[2000]90號文《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅管理辦法》,對外資企業(yè)在投資總額內(nèi)購買的符合國家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的國產(chǎn)設(shè)備,對其設(shè)備投資額也規(guī)定了與內(nèi)資企業(yè)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅類似的抵免所得稅政策。上述政策實施以來,在鼓勵內(nèi)、外資企業(yè)加大投資,促進企業(yè)技術(shù)進步等方面發(fā)揮了很大作用。但這種對國產(chǎn)設(shè)備和進口設(shè)備采取雙重標準的政策,不符合WTO機制,容易引發(fā)國際爭端。同時,現(xiàn)行允許抵免所得稅的國產(chǎn)設(shè)備范圍太大,不符合新企業(yè)所得稅法優(yōu)惠政策的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主”和引導企業(yè)投資方向的原則。根據(jù)新稅法,企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,其投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免,當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。這種對特定設(shè)備的優(yōu)惠更能加大稅收優(yōu)惠政策的調(diào)節(jié)力度。

    四、案例解析

    【實務(wù)舉例】某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則,2008年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證,資料如下:

    (1)2008年度會計利潤總額3000萬元,2008年已預(yù)繳所得稅700萬元。

    (2)該企業(yè)本年底進行技術(shù)創(chuàng)新,研究階段支出60萬元,開發(fā)階段支出40萬元。(注:根據(jù)新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》,研究階段支出60萬元計入了管理費用;該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了無形資產(chǎn),并且該科研項目符合技術(shù)開發(fā)費稅前扣除優(yōu)惠條件,并得到稅務(wù)機關(guān)確認)。

    (3)“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元;二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學捐贈40萬元。

    (4)公司于2008年4月份,投資興建環(huán)保項目,“企業(yè)購置用于環(huán)境保護專用設(shè)備”,該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認符合投資抵免所得稅優(yōu)惠條件,環(huán)保設(shè)備800萬元,取得設(shè)備發(fā)票。

    (5)公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的應(yīng)納稅所得額如下:2005年為-52萬元;2006年為48萬元;2007年為-100萬元。

    (6)公司執(zhí)行新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,企業(yè)所得稅適用稅率25%。

    要求:根據(jù)上述資料,計算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額。

    【實務(wù)解析】由上例當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時,應(yīng)注意計算的先后順序。正確的計算順序應(yīng)當是“先捐贈、后加扣、再補虧、最后抵免”。ABC公司應(yīng)納稅額計算過程為:

    (1)捐贈扣除:根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定,捐贈納稅調(diào)整計算如下:

    允許扣除的捐贈限額=年度利潤總額×12%=3000×12%=360(萬元)。

    實際捐贈額合計(40+150)萬元<360萬元,可在限額內(nèi)據(jù)實扣除。

    (2)技術(shù)開發(fā)費加扣:根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定:“研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此,加計扣除額=60×50%+40×150%=90(萬元)。

    (3)補虧:2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后,剩余4萬元可以2008年度所得彌補,2007年度的虧損100萬元,也可以用2008年度所得彌補。彌補以前年度虧損=-52+48-100=-104(萬元)。

    (4)投資抵免:首先計算應(yīng)納所得額=利潤總額-允許扣除的公益救濟性捐贈額-加計扣除額-彌補以前年度虧損=3000-190-90-104=2616(萬元),應(yīng)納所得稅額=2616×25%=654(萬元)。

    2008年購置環(huán)保設(shè)備的抵免額:2008年應(yīng)納所得稅額為654萬元,大于80(800×10%),可以抵免80萬元。(注:與以前的設(shè)備投資抵免不同,以前是抵扣適用40%、并且用當年比上年新增應(yīng)納所得稅額;現(xiàn)在的抵免適用10%,直接用當年的應(yīng)納所得稅額抵免)。

    抵免后,2008年實際應(yīng)納所得稅額=654-80=574(萬元),因已經(jīng)預(yù)交700萬元,余額為:700-574=126(萬元),表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅,根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定,可以在下一年度內(nèi)抵繳;如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的,或下一年度發(fā)生虧損的,根據(jù)財稅字[1994]250號文件規(guī)定,應(yīng)及時辦理退庫。

    作者單位:山東財政學院

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