淺談國企改制清產(chǎn)核資過程中存在的問題及對策

史　利

近年來，有些國有企業(yè)改制過程中涉及的清產(chǎn)核資工作不規(guī)范造成國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，對社會經(jīng)濟影響極大。本文從審核清產(chǎn)核資報告的角度分析了國企改制清產(chǎn)核資工作中存在的問題，剖析其產(chǎn)生的原因，并提出解決問題的對策。

作者簡介：

高級會計師、注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、土地估價師、房地產(chǎn)估價師，主要從事國有企業(yè)改制涉及相關(guān)問題研究?，F(xiàn)任海南華盈投資控股有限公司副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)，曾任海南會計師事務(wù)所部門經(jīng)理、海南中洲會計師事務(wù)所有限公司所長助理、三亞港務(wù)局總會計師、海南產(chǎn)權(quán)交易所財務(wù)總監(jiān)。社會兼職：中國會計學(xué)會會員、中國總會計師協(xié)會會員、海南省會計準則咨詢專家、海南省總會計師協(xié)會常務(wù)理事。

最近媒體陸續(xù)報道了輕騎集團張家?guī)X案、漯阜鐵路張海英案、新長征集團王妙興案等案件，這些案件均為利用改制之便大量侵吞國有資產(chǎn)的大案，大部分是由于國有企業(yè)改制過程中清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估的不規(guī)范引起的。下面筆者從審核清產(chǎn)核資報告的角度分析國企改制清產(chǎn)核資工作中存在的問題及其產(chǎn)生的原因，并提出解決問題的對策。

一、國企改制清產(chǎn)核資工作中存在的問題

企業(yè)改制，具體包括：（一）國有獨資企業(yè)改為國有獨資公司；（二）國有獨資企業(yè)、國有獨資公司改為國有資

本控股公司或者非國有資本控股公司；（三）國有資本控股公司改為非國有資本控股公司等三種類型。

清產(chǎn)核資是指通過賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估等認定企業(yè)的各項資產(chǎn)損溢，從而真實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，重新核定企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)開展清產(chǎn)核資工作主要是指立項申請、賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損溢認定、報表編制、中介審計、結(jié)果申報、資金核實、賬務(wù)處理、完善制度等11項。清產(chǎn)核資是國有資產(chǎn)管理的一項重要基礎(chǔ)性工作，是財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計和資產(chǎn)評估等工作的基礎(chǔ)，是促進公平交易、防止國有資產(chǎn)損失的重要手段。

（一）對清產(chǎn)核資工作的主體存在著錯誤的認識

1．錯誤認為清產(chǎn)核資僅是中介機構(gòu)的工作。部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和相關(guān)工作人員認為清產(chǎn)核資是中介機構(gòu)的工作，只要委托中介機構(gòu)并將賬本交給中介機構(gòu)，由中介機構(gòu)獨自進行清產(chǎn)核資就可以了，這是一種概念上理解的錯誤。清產(chǎn)核資應(yīng)包括上述所提及的11項內(nèi)容，而中介審計只是清產(chǎn)核資中的一項。

由于出現(xiàn)了上述的理解錯誤，導(dǎo)致企業(yè)沒有組織人員對資產(chǎn)進行全面清理、核對和查實，盤點實物、核實賬目；沒有核查負債和所有者權(quán)益，沒有做好各類應(yīng)收及預(yù)付賬款、各項對外投資、賬外資產(chǎn)的清查；沒有做好有關(guān)抵押、擔保等事項的清理工作；沒有按照國家規(guī)定調(diào)整有關(guān)賬務(wù)，或者對上述工作只是敷衍了事，沒有清理出實際存在的資產(chǎn)盤盈、盤虧、資產(chǎn)損失、隱藏的收入和資金掛賬等。這樣一來，中介機構(gòu)也就沒有辦法對企業(yè)的資產(chǎn)進行核實。

企業(yè)由于上述原因沒有向中介機構(gòu)提供資產(chǎn)盤盈、盤虧、資產(chǎn)損失和資金掛賬的情況，中介機構(gòu)只根據(jù)改制企業(yè)提供的相關(guān)資料出具清產(chǎn)核資專項財務(wù)審計報告，這就使得以后的財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計特別是資產(chǎn)評估工作增加了很大的工作量。

2．錯誤認為清產(chǎn)核資只是財務(wù)部門的工作。有些企業(yè)錯誤認為清產(chǎn)核資就是公司財務(wù)部門配合中介機構(gòu)核對賬務(wù)就行了。但在實際操作過程中，資產(chǎn)清查、損溢認定和完善制度等常常要涉及到實物保管部門、資產(chǎn)管理部門和其他相關(guān)部門，需要各部門的合作才能完成這些工作，故認為清產(chǎn)核資僅僅是財務(wù)部門的工作是不正確的。

（二）清產(chǎn)核資范圍不完整

清產(chǎn)核資的范圍包括改制企業(yè)的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他形態(tài)資產(chǎn)等。但是在清產(chǎn)核資過程存在如下幾種情況：

1．對關(guān)閉、停業(yè)等難以持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)沒有進行清產(chǎn)核資。根據(jù)規(guī)定，原則上也應(yīng)將關(guān)閉、停業(yè)企業(yè)納入清產(chǎn)核資范圍，但有些由于客觀原因的確難以開展清產(chǎn)核資工作的，企業(yè)（總公司）應(yīng)向國資委（或直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位，以下簡稱國資委）提出申請，經(jīng)國資委批復(fù)同意后可以不作為單戶納入清產(chǎn)核資范圍，上述企業(yè)的總公司應(yīng)進行長期股權(quán)投資清理，并在限期內(nèi)將清理后資產(chǎn)及財務(wù)狀況報國資委備案。

【例1】A國企在清產(chǎn)核資過程中，沒有對其外地的某子公司B企業(yè)進行清產(chǎn)核資，也沒有對B企業(yè)的長期股權(quán)投資進行清理，國資委對A國企的清產(chǎn)核資批復(fù)時明確指出應(yīng)補充B企業(yè)的清產(chǎn)核資。由于A國企不按規(guī)定開展清產(chǎn)核資，從而導(dǎo)致A國企無法及時進行資產(chǎn)評估，影響A國企的企業(yè)改制工作進程。

2．對未入賬的劃撥土地使用權(quán)未納入清產(chǎn)核資的范圍。

【例2】C國企在清產(chǎn)核資過程中，沒有將應(yīng)入賬的劃撥土地使用權(quán)納入清產(chǎn)核資的范圍，資產(chǎn)評估時也沒有對土地使用權(quán)進行評估。該國企以評估后的整體產(chǎn)權(quán)（凈資產(chǎn)）掛牌轉(zhuǎn)讓，該劃撥土地使用權(quán)由改制后的企業(yè)長期無償使用，造成國有資產(chǎn)流失。

（三）對清產(chǎn)核資作用認識不足

1．錯誤認為清產(chǎn)核資結(jié)果出來之前也可出具資產(chǎn)評估報告，忽略了清產(chǎn)核資結(jié)果是資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)。

【例3】某國企為了盡快推動改制進程，沒有進行清產(chǎn)核資就委托中介機構(gòu)出具了資產(chǎn)評估報告，向國資委申請整體產(chǎn)權(quán)掛牌交易。國資委按規(guī)定要求該企業(yè)必須先進行清產(chǎn)核資，以清產(chǎn)核資結(jié)果重新進行資產(chǎn)評估。由于該企業(yè)的認識不足，不但沒有加快改制進程，反而耽誤了改制的進程。

2．沒有按規(guī)定報送經(jīng)清產(chǎn)核資后的具體明細，增加了資產(chǎn)評估的工作量。清產(chǎn)核資報告和專項財務(wù)審計報告除附送資產(chǎn)盤盈、盤虧、資產(chǎn)損失和資金掛賬等有關(guān)報表外，還應(yīng)報送經(jīng)清產(chǎn)核資后的資產(chǎn)和負債具體明細，便于將其與資產(chǎn)評估的具體明細相核對。

3．個別企業(yè)在接到清產(chǎn)核資資金核實批復(fù)文件后，沒有依據(jù)批復(fù)文件的要求，按照國家現(xiàn)行的財務(wù)、會計制度的規(guī)定，對企業(yè)總公司及子企業(yè)進行賬務(wù)處理。造成企業(yè)報表不實，無法給其他基礎(chǔ)工作提供真實、準確、完整的財務(wù)資料。

4.使用超過有效期的清產(chǎn)核資結(jié)果。清產(chǎn)核資結(jié)果經(jīng)上級公司審核認定，并經(jīng)國資委確認后，自清產(chǎn)核資基準日起兩年內(nèi)有效，超過有效期的企業(yè)實施改制應(yīng)另行組織清產(chǎn)核資。

（四）忽視對清產(chǎn)核資申報損失和潛盈的合理性審核

1．錯誤地將關(guān)聯(lián)單位的往來賬款全額計提損失。

【例4】某房地產(chǎn)公司賬記應(yīng)收D公司往來款490萬元，D公司是該房地產(chǎn)公司經(jīng)理控制的企業(yè)。該房地產(chǎn)公司向中介機構(gòu)提供資料要求全額計提壞賬損失，中介機構(gòu)在沒有核實D公司的情況下同意予以全額計提壞賬損失。上級公司在審核清產(chǎn)核資報告時，發(fā)現(xiàn)此問題并要求中介機構(gòu)予以糾正。如不及時糾正錯誤，倘若企業(yè)改制整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓后，D公司有能力償還該債務(wù)給改制后的企業(yè)，勢必造成國有資產(chǎn)流失。

2.沒有按規(guī)定對企業(yè)多年隱藏的盈利進行處理。

【例5】某國企賬記在其他應(yīng)付款的往年盈利252萬元，未按規(guī)定在清產(chǎn)核資時申報盤盈處理，資產(chǎn)評估時也未將該筆盈利按規(guī)定處理，幸虧在審核資產(chǎn)評估報告時被發(fā)現(xiàn)，從而避免了252萬元的國有資產(chǎn)流失。

二、國企改制清產(chǎn)核資工作中產(chǎn)生問題的原因

清產(chǎn)核資產(chǎn)生的問題原因很多，歸納有如下幾點：

（一）被改制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的原因

1. 個別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對清產(chǎn)核資報損工作認識不足，誤認為清產(chǎn)核資清理出與自己無關(guān)的陳年老賬，在本人任期內(nèi)處理，影響到改制企業(yè)報表質(zhì)量和本人的業(yè)績。

2. 企業(yè)將被改制，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人面對最后的晚餐，出于個人利益的考慮，授意、指使、強令改制企業(yè)相關(guān)部門、相關(guān)工作人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項，大量侵吞國有資產(chǎn)。

【例6】據(jù)報道，2004年7月，阜陽市政府批準實施阜陽地方鐵路管理局改制方案。該局改制為安徽漯阜鐵路有限責(zé)任公司（簡稱漯阜鐵路公司）。阜陽地方鐵路管理局改制前局長張海英出資540萬元持有該公司54％股份（國有獨資企業(yè)改為民營企業(yè)），出任公司董事長兼總經(jīng)理。其中：改制前鄭州、上海等鐵路局代阜陽地方鐵路管理局收取的運費中，因執(zhí)行的新舊計算標準差異而多出1400多萬元，張海英安排工作人員在改制前把該款暫不確認為收入，直至改制后的2005年9月，才將該款調(diào)整為漯阜鐵路公司收入，從而將1400多萬元的國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為民營企業(yè)資產(chǎn)。張海英因多項罪名于2009年2月5日被阜陽市中級人民法院一審判處死刑，緩期2年執(zhí)行。

【例7】據(jù)報道，中國輕騎集團有限公司下屬企業(yè)輕騎置業(yè)有限公司原董事長張家?guī)X，在公司改制期間，與公司總經(jīng)理、副總經(jīng)理等共謀，隱瞞公司資產(chǎn)，隱瞞土地收益3520萬余元，并將該收益私分給張家?guī)X等人作為購買輕騎置業(yè)公司的自然人股東資金。張家?guī)X認購100萬股，占公司股份的10%。張家?guī)X因多項罪名于2009年2月11日被濟南中級人民法院判處無期徒刑。

（二）被改制企業(yè)相關(guān)工作人員的原因

1．工作不認真，沒有完全清理出資產(chǎn)盤盈、盤虧、資產(chǎn)損失、隱藏的收入和資金掛賬等。

2．擔心企業(yè)改制后的失業(yè)，因此從心理上抵制企業(yè)改制，盡可能拖延企業(yè)改制時間。有的甚至迎合企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的意愿，提供虛假資料，干涉中介機構(gòu)的工作。

3．對政策理解不透徹，無法真正完成清產(chǎn)核資工作任務(wù)。

4．不愿意清理出自己多年前未及時處理的資金掛賬、盤盈、盤虧或收入等。

5．未能按照有關(guān)規(guī)定向中介機構(gòu)提供有關(guān)財務(wù)會計資料和文件，影響中介機構(gòu)辦理業(yè)務(wù)。

（三）中介機構(gòu)原因

1．注冊會計師只對企業(yè)清理出來的資產(chǎn)盤盈、盤虧、資產(chǎn)損失、隱藏的收入和資金掛賬等進行核實，對企業(yè)沒有申報的事項不予以核對。

2．個別注冊會計師存在著與企業(yè)串通做假的現(xiàn)象，將不應(yīng)報損的予以報損、應(yīng)處理的盤盈和收入未進行處理等。

3．個別注冊會計師對政策理解不透，從而得出不正確的審計意見。

三、針對國企改制清產(chǎn)核資存在問題應(yīng)采取的對策

針對國企改制清產(chǎn)核資過程中存在的問題，依據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（國務(wù)院國資委令第1號）和《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價[2003]73號）的規(guī)定，筆者認為應(yīng)重點做好以下幾個方面工作：

（一）做好清產(chǎn)核資項目委托工作

為避免利益沖突和道德風(fēng)險，不能由改制企業(yè)自行委托開展清產(chǎn)核資專項審計的中介機構(gòu)，特別是改制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人準備持有改制后企業(yè)股權(quán)的，不得參與選擇進行清產(chǎn)核資專項審計的中介機構(gòu)和指導(dǎo)改制企業(yè)的清產(chǎn)核資工作。應(yīng)當由國資委委托中介機構(gòu)，對改制企業(yè)進行清產(chǎn)核資專項審計工作。委托中介機構(gòu)時應(yīng)做好：

1．應(yīng)按照公開、公平、公正、透明和擇優(yōu)的原則，嚴格選聘有資質(zhì)、有信譽、有業(yè)務(wù)勝任能力的中介機構(gòu)開展改制清產(chǎn)核資專項審計工作。不得聘請近三年內(nèi)有違法、違規(guī)記錄的中介機構(gòu)和注冊會計師；不得聘請同一中介機構(gòu)開展清產(chǎn)核資專項審計與評估工作。

2．委托單位應(yīng)與中介機構(gòu)簽訂《清產(chǎn)核資專項審計委托書》，并由委托單位支付清產(chǎn)核資專項審計費用，減少了中介機構(gòu)與改制企業(yè)在清產(chǎn)核資專項審計服務(wù)中存在的利益沖突。

（二）明確清產(chǎn)核資工作主體

針對部分人員對清產(chǎn)核資工作主體存在的錯誤認識，國資委應(yīng)做好如下工作：

1．國資委在布署清產(chǎn)核資工作時，應(yīng)組織企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人及相關(guān)工作人員學(xué)習(xí)清產(chǎn)核資相關(guān)政策法規(guī)。

2．改制企業(yè)經(jīng)核準同意開展清產(chǎn)核資工作后，應(yīng)當指定內(nèi)設(shè)的財務(wù)管理或資產(chǎn)管理等機構(gòu)或者成立多部門組成的臨時機構(gòu)作為具體工作辦事機構(gòu)，負責(zé)本企業(yè)清產(chǎn)核資有關(guān)工作的組織和協(xié)調(diào)，并與國資委建立工作聯(lián)系。

3．改制企業(yè)經(jīng)核準同意開展清產(chǎn)核資工作后，應(yīng)當于接到同意文件15個工作日內(nèi)，根據(jù)國家有關(guān)清產(chǎn)核資工作政策、工作制度和工作要求，制定本企業(yè)清產(chǎn)核資工作的具體實施方案，并報國資委備案。具體實施方案應(yīng)包括的內(nèi)容為：企業(yè)開展清產(chǎn)核資工作目標；企業(yè)清產(chǎn)核資辦事機構(gòu)基本情況；企業(yè)清產(chǎn)核資工作組織方式；企業(yè)清產(chǎn)核資工作內(nèi)容；企業(yè)清產(chǎn)核資工作步驟和時間安排；企業(yè)清產(chǎn)核資工作要求及工作紀律等。

4．改制企業(yè)在清產(chǎn)核資中，應(yīng)當認真做好本企業(yè)內(nèi)部戶數(shù)清理工作，確定基本清查單位或項目，明確工作范圍，落實工作責(zé)任制?；厩宀閱挝缓颓瀹a(chǎn)核資工作組織，原則上按照企業(yè)財務(wù)隸屬關(guān)系劃分和確定。

（三）慎重審核清產(chǎn)核資范圍

1．改制企業(yè)應(yīng)對全部資產(chǎn)，無論形態(tài)如何，無論是賬內(nèi)外、庫內(nèi)外、單位內(nèi)外、出租、出借、個人承包的資產(chǎn)都要全面、徹底地進行清查。要全面清點財產(chǎn)數(shù)量，清賬務(wù)、查資產(chǎn)、清收入、核支出，查清資產(chǎn)來源去向和管理情況，不重不漏，做到賬物清楚，不留死角。對于盤盈、盤虧資產(chǎn)應(yīng)查明原因，落實責(zé)任，妥善處理；對債權(quán)債務(wù)進行逐筆核對，按規(guī)定處理。

2．改制企業(yè)開展清產(chǎn)核資工作的范圍應(yīng)當包括：企業(yè)總部及所屬全部的子企業(yè)（含下屬事業(yè)單位、分支機構(gòu)、境外子企業(yè)等，下同）。對于因特殊原因不能參加清產(chǎn)核資工作的子企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當在附表中報送有關(guān)名單并說明原因，經(jīng)批準后可以賬面數(shù)作為清產(chǎn)核資工作結(jié)果。

3．應(yīng)將關(guān)閉、停業(yè)企業(yè)納入清產(chǎn)核資范圍。但有些由于客觀原因的確難以開展清產(chǎn)核資工作的，企業(yè)（總公司）應(yīng)向國資委提出申請，經(jīng)國資委批復(fù)同意后可以不作為單戶納入清產(chǎn)核資范圍，上述企業(yè)的總公司應(yīng)進行長期股權(quán)投資清理，并在限期內(nèi)將清理后的資產(chǎn)及財務(wù)狀況報國資委備案。

4．必須將劃撥土地使用權(quán)和專利、商標、商譽、特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)納入清產(chǎn)核資范圍。

（四）端正改制企業(yè)對清產(chǎn)核資作用的認識

1．改制企業(yè)應(yīng)首先進行清產(chǎn)核資，改制企業(yè)在接到清產(chǎn)核資資金核實批復(fù)文件后，依據(jù)批復(fù)文件的要求，按照國家現(xiàn)行的財務(wù)、會計制度的規(guī)定，對企業(yè)總公司及子企業(yè)進行賬務(wù)處理。以批復(fù)的結(jié)果調(diào)賬后才能出具正式的資產(chǎn)評估報告。

2．清產(chǎn)核資結(jié)果報告和專項財務(wù)審計報告應(yīng)披露經(jīng)清產(chǎn)核資后的資產(chǎn)和負債具體明細，以便清產(chǎn)核資具體明細表與資產(chǎn)評估的具體明細表相核對，以判決資產(chǎn)評估是否以清產(chǎn)核資為基礎(chǔ)進行的。

3．原則上不能使用超過有效期的清產(chǎn)核資結(jié)果，超過有效期的企業(yè)實施改制應(yīng)另行組織清產(chǎn)核資。

（五）加強對清產(chǎn)核資申報損失和潛盈的合理性審核

1．中介機構(gòu)應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)單位的往來賬款報損情況，慎重審核計提關(guān)聯(lián)單位往來賬款的壞賬損失，對關(guān)聯(lián)單位的往來報損要出具專項簽證報告。

2．關(guān)注無法支付的負債的審核，重點審核是否存在未進行處理的企業(yè)多年隱藏的盈利。

（六）引入公眾監(jiān)督機制，建立清產(chǎn)核資公示制度

為了有效維護國有資產(chǎn)權(quán)益，提高清產(chǎn)核資結(jié)果的透明度和公信力，中介機構(gòu)在出具正式清產(chǎn)核資專項審計報告前，其草案必須在企業(yè)內(nèi)部公示一周，自覺接受職工群眾的民主監(jiān)督。中介機構(gòu)對內(nèi)部公示中提出的意見要調(diào)查核實，及時對專項審計報告作適當?shù)男拚?，無異議后才能出具正式報告。

（七）嚴格執(zhí)法，提高法律法規(guī)的嚴肅性

《企業(yè)國有資產(chǎn)法》、《公司法》等法律法規(guī)均對違法行為的法律責(zé)任做出了明確規(guī)定，針對利用國企改制清產(chǎn)核資侵吞國有資產(chǎn)的行為，應(yīng)加大對其打擊力度，使違法行為得到法律嚴厲制裁。

綜上所述，國企改制中的清產(chǎn)核資工作比較復(fù)雜，存在的問題多種多樣，我們應(yīng)引起高度重視，提高認識，規(guī)范操作，加大執(zhí)法力度，促進國企改制清產(chǎn)核資工作質(zhì)量的提高和健康發(fā)展，防止國有資產(chǎn)的流失。

作者單位：海南華盈投資控股有限公司