談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及改革啟示

張春雨

摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增添了若干新準(zhǔn)則，從行業(yè)方面來(lái)看，顯得更加具體，更具有可操作性。從總體來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告與國(guó)際慣例更接近。文章針對(duì)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及改革啟示做一下分析總結(jié)。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)信息 改革

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

(一)存貨的變更

在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方面，新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法，允許采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。這種變動(dòng)，避免了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相脫節(jié)。其次，取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的相關(guān)說(shuō)明條款，同時(shí)在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。第三，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到那些需要較長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨項(xiàng)目中。第四, 存貨毀損方面, 則規(guī)定了應(yīng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益, 盤虧的存貨則直接計(jì)入當(dāng)期損益?？梢? 新準(zhǔn)則更能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果, 便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行比較分析, 提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。

（二）資產(chǎn)減值計(jì)量變更

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面,此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)涉及到的資產(chǎn)項(xiàng)目主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別在于,新準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(包括商譽(yù)) 、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)確認(rèn),在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

（三）投資按新的分類進(jìn)行核算

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)投資將不再按原有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，而是按交易的目的性將投資劃分為：交易性證券投資、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三大類。對(duì)于這類投資在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》內(nèi)分三種不同的情況進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資則是在《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。

（四）債務(wù)重組會(huì)計(jì)計(jì)量方法的變化

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組的結(jié)果均計(jì)入當(dāng)期損益，重組收益計(jì)入資本公積做法；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值與公允價(jià)值間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變化

在原有會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)合并都是以被合并方的賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。然而在新的準(zhǔn)則中，則分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，要求采用賬面價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易的行為，且有雙方均認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的變革

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變革

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！边@樣，利用計(jì)提資產(chǎn)減值的手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)將越來(lái)越難?？墒侵袊?guó)上市公司有“八項(xiàng)計(jì)提”，按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。除了上面提到的四項(xiàng)外，還有應(yīng)收賬款、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款這四項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，計(jì)提后能否轉(zhuǎn)回尚未涉及，而應(yīng)收賬款也是“八項(xiàng)計(jì)提”中利潤(rùn)操縱最主要的手段。

（二）債務(wù)重組核算方法變革

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國(guó)1998年時(shí)的情形，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積不能產(chǎn)生利潤(rùn)的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，上市公司可能因此獲得巨額利潤(rùn)。

債務(wù)重組收益不能作為利潤(rùn)，只能計(jì)入資本公積，是數(shù)年前財(cái)政部根據(jù)鄭百文的個(gè)案而制定的。事實(shí)證明，這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)起到了很好的作用。

（三）價(jià)值計(jì)量的變革

其一、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，按照這一規(guī)定，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，而將純粹采用市價(jià)法。這樣一來(lái)，可能使證券性交易投資較多的公司，其股票的“賬面盈利”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績(jī)中。

其二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。非貨幣性資產(chǎn)交換，運(yùn)用了公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。但是由于公允價(jià)值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗(yàn)證，因此，采用公允價(jià)值一是將增加成本，二是公允價(jià)值很容易受市場(chǎng)變化的影響，三是公允價(jià)值的任何變化都將在損益表中反映，意味著所有公允價(jià)值的波動(dòng)都將計(jì)入利潤(rùn)（或損失），即使這種利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)或不可能實(shí)現(xiàn)，四是非市場(chǎng)化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量還存在許多問(wèn)題。

三、新的會(huì)計(jì)政策改革的啟示

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，企業(yè)可能極大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，公司利潤(rùn)也將在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化，就此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息是一種合法會(huì)計(jì)信息，是按照會(huì)計(jì)規(guī)則要求生產(chǎn)并披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息。如果披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息與企業(yè)實(shí)際情況不相符合，該種不一致也是由會(huì)計(jì)規(guī)則本身所造成的。說(shuō)明政策本身首先具有不完全性。這種不完全性主要是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，都想使準(zhǔn)則對(duì)自己有利，如果在制定機(jī)構(gòu)中代表多方利益的機(jī)構(gòu)或關(guān)系人較少，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可能出現(xiàn)一定的偏向性。其次，政策本身也有可選擇性。當(dāng)前，我國(guó)為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)改革也要求給予企業(yè)較大的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇權(quán)，相應(yīng)地這種選擇的多樣性和不確定性必然會(huì)造成會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，這是制度本身的不完美所造成的結(jié)果。再者，會(huì)計(jì)政策制訂者的理性也是有限的，這也決定了會(huì)計(jì)政策的制訂與實(shí)施是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。

從現(xiàn)實(shí)中我們可以看到，會(huì)計(jì)政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若有了破綻或漏洞，市場(chǎng)主體就會(huì)利用機(jī)會(huì)鉆營(yíng)牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會(huì)完善舊準(zhǔn)則、制訂新準(zhǔn)則規(guī)范來(lái)加以防范和堵塞，政府和市場(chǎng)主體隨即便展開新一輪的社會(huì)博弈。一輪博弈結(jié)束后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時(shí)的均衡狀態(tài)，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，當(dāng)舊有的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時(shí)，會(huì)再次引發(fā)政府和市場(chǎng)主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的均衡。這樣，經(jīng)過(guò)多次博弈之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)不斷得到發(fā)展和完善，社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說(shuō)，會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程是一個(gè)社會(huì)博弈過(guò)程，是一個(gè)會(huì)計(jì)政策的優(yōu)化過(guò)程。

可以相信，此次發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，我們更希望，通過(guò)一系列強(qiáng)有力的監(jiān)督壓力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個(gè)公司都實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)健康?！?/p>

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