淺析破產清算會計與傳統(tǒng)財務會計的要素差別

谷繼鳳

傳統(tǒng)財務會計是以持續(xù)經營的企業(yè)為會計主體，以貨幣為主要的計量單位，對企業(yè)的經濟活動過程及其結果，進行連續(xù)、系統(tǒng)、準確地反映和控制的一種經濟管理活動。而破產會計作為會計學科的新領域，在核算前提、原則等許多方面與清算會計一致，但又不能完全等同于清算會計。企業(yè)的破產過程主要包括兩個階段:和解整頓和破產清算，因此，破產會計包括和解整頓和破產清算的會計核算，即和解整頓會計和破產清算會計。

(一)與傳統(tǒng)會計相比破產清算會計要素研究中存在的問題

與傳統(tǒng)財務會計要素不同,破產清算條件下的會計要素有其自身的特點。然后在研究破產清算條件下會計對象變化及其對會計要素影響的基礎上,重構了破產清算會計要素體系:清算資產、清算負債和清算凈損益。

1.受持續(xù)經營會計理論思想的束縛嚴重

主要表現(xiàn)為簡單地套用持續(xù)經營會計要素的構建思路,如傳統(tǒng)財務會計有六大會計要素,破產清算會計也相應地構建為六大會計要素,只不過在原有會計要素的基礎上加上清算兩字,甚至直接簡單套用。其代表性觀點有:破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出、清算損益等六項構成。該觀點的缺陷是顯而易見的:（1）將資產、負債會計要素照搬下來,忽略了企業(yè)破產清算業(yè)務活動的特征對破產清算會計要素的影響,也抹煞了持續(xù)經營與非持續(xù)經營條件下資產、負債等要素的本質區(qū)別。（2）將所有者權益會計要素直接保留下來,會導致很多問題，這樣必然導致會計要素的不必要增多,增加會計人員的工作量。（3）設置清算收入、清算支出、清算損益會計要素,容易讓人得出清算收入與清算支出之間具有配比關系,清算損益就是清算收入與清算支出之間配比的結果,而實際上在破產清算企業(yè),清算收入與清算支出之間并沒有必然的聯(lián)系,更不用說存在配比關系。

2．相比傳統(tǒng)財務會計，破產清算會計要素的定義還不準確

主要表現(xiàn)在目前學者對破產清算條件下會計要素的研究,僅注意到了與傳統(tǒng)財務會計要素的區(qū)別,但沒有對此作進一步的研究,從而導致對相關會計要素未能準確定義。其代表性的觀點有:破產清算條件下的會計要素應分為六項:清算資產、清算債務、清算凈權益、清算收入、清算支出、清算損益。該觀點雖然注意到了與持續(xù)經營條件下的會計要素之間的銜接與區(qū)別,有較大的創(chuàng)新,但仍有值得商討的地方:

（1）清算資產是清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產

該觀點認為“清算資產是清算企業(yè)所擁有的用來清償債務的全部資產”,然而破產企業(yè)的有些資產,如專用資產(包括福利資產、企業(yè)社團組織的資產等)和不具備變現(xiàn)或清償債務能力的資產(待攤費用、遞延所得稅借項等)是不能用來清償債務的,將這些資產排除在清算資產之外,顯然不符合破產企業(yè)清算資產的實際情況。按此定義,清算資產難以核算破產企業(yè)的全部資產。

（2）清算債務是清算企業(yè)所承擔的需以清算資產償付的債務

該觀點認為“清算債務是清算企業(yè)所承擔的需以清算資產償付的債務”,然而破產企業(yè)的有些債務,如未申報及逾期申報的債務、破產宣告后的債務利息、遞延所得稅貸項等是無需以清算資產償付的,將這些債務排除在清算債務之外,同樣不符合破產企業(yè)清算債務的實際情況。按此定義,清算債務同樣難以核算破產企業(yè)的全部債務。

（3）清算凈權益是清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產的要求權

該觀點認為“清算凈權益是清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產的要求權”,然而,破產清算企業(yè)絕大多數(shù)已資不抵債,也就是說,其凈資產為負數(shù),投資者在企業(yè)已沒有權益,企業(yè)的剩余索取權歸企業(yè)債權人所有,此時的“清算凈權益”已不再是企業(yè)投資者在企業(yè)實際享有的對企業(yè)資產的要求權。

（4）清算損失是清算企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之減少

該觀點認為“清算損失是清算企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權益之減少”,將清算費用也包括在清算損失之中,顯然沒有注意兩者的區(qū)別。為了便于分清破產清算中的責任,考核清算組的工作成效,不宜把兩者混在一起。

（二）由于破產清算會計對象的變化而使兩種會計要素產生了區(qū)別

破產清算條件下的會計對象是指破產清算企業(yè)的資金運動。傳統(tǒng)會計在企業(yè)持續(xù)經營條件下的企業(yè)資金運動具有循環(huán)性和資金增值性的特點,而在破產清算狀態(tài)下,企業(yè)資金從短暫的凍結狀態(tài)開始運動,經過接管、變賣、清償、分配過程,從非貨幣資金轉化為貨幣資金,用以償付債務、分配剩余資產后,資金運動就終止了。可見,破產清算條件下的企業(yè)資金運動具有非循環(huán)性、一次性和不能增值等新的特點。

破產清算條件下會計對象的變化,必然引起會計要素的變化。會計要素設置的目的不再是服務于生產經營活動而是破產清算,會計核算也由動態(tài)變?yōu)殪o態(tài)。具體而言,傳統(tǒng)財務會計的六項會計要素:資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤都將發(fā)生如下變化:

1.資產擴張停止,貨幣資金流量增加

企業(yè)破產清算時,其正常的生產經營活動已經停止,資產擴張失去了主體的內在驅動力。由于清償債務是破產企業(yè)的主要目標,企業(yè)的各種有形與無形資產都必須盡快變現(xiàn),因此,企業(yè)的貨幣資金流量會隨著資產變現(xiàn)而迅速增加。

2.負債額成為清算時間的減函數(shù)

持續(xù)經營條件下,企業(yè)一般會保持一定的負債規(guī)模,而在破產清算條件下,企業(yè)一方面由于終止經營一般不可能產生新的債務;另一方面將按照償債順序歸還原有的債務。因此,負債規(guī)模便會隨著清算時間遞延而逐漸減少以至最終消失。

3.所有者權益轉變?yōu)橥顿Y者權益

不再具有保值增值特征而是最后一次實現(xiàn)或自動消失。破產清算企業(yè)的“投資者權益”是指企業(yè)破產清算期間投資者在企業(yè)享有的經濟利益,在數(shù)量上等于破產清算企業(yè)清算資產與清算負債的差額。如果清算資產小于或等于清算負債,則投資者權益為零。

4.要素的轉變

當企業(yè)進入破產清算狀態(tài)后,會計核算不再受這些會計核算原則的約束,持續(xù)經營條件下的收入轉變?yōu)槠飘a清算條件下的清算收益,費用轉變?yōu)榍逅銚p失、清算費用,利潤轉變?yōu)榍逅銉魮p益。

通過對兩種會計要素的比較，找出傳統(tǒng)財務會計對破產清算會計的影響，并且結合我國的實際情況，更深的闡述破產清算會計的特點。理解了上述問題,我國破產清算才能更好的應用。◆