對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與會(huì)計(jì)信息相關(guān)問題的探討

[摘要]文章從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的角度探討企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在理論上雖然提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，同時(shí)進(jìn)一步貫徹了“謹(jǐn)慎性”原則，但在實(shí)踐中增加了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的變數(shù)；針對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，提出如何提高套計(jì)信息真實(shí)性的措施，以保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；會(huì)計(jì)信息；真實(shí)性

[作者簡(jiǎn)介]岳燕飛，許昌工商管理學(xué)校，研究方向：財(cái)套，河南許昌，461000

[中圖分類號(hào)]F830，43

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1007-7723(2009)06-0166-0002

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)贏利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。

財(cái)政部于2000年12月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定了對(duì)企業(yè)貨幣以外的所有資產(chǎn)均應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其意義深遠(yuǎn)。為了進(jìn)一步搞好這項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)深刻體會(huì)其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，準(zhǔn)確把握其賬務(wù)處理的方法；并且對(duì)減值確認(rèn)的難度和可能對(duì)會(huì)計(jì)信息帶來的負(fù)面影響要有清醒的認(rèn)識(shí)，同時(shí)進(jìn)行積極的探索和研究。

一、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)

(一)資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸根到底屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問題，而對(duì)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不同認(rèn)識(shí)，究其原因主要是由于受到兩種不同觀點(diǎn)的影響。在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是反映受托者的受托責(zé)任和履行隋況，因此要求提供盡可能客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于采用具有較強(qiáng)可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式；而持有決策有用觀的人則認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性，而忽視其可靠性。在他們看來，按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)算企業(yè)的收益比用歷史成本更能說明資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，也有助于正確地預(yù)測(cè)未來的業(yè)績(jī)。由此可以看出，計(jì)提資產(chǎn)減值正是順應(yīng)了決策有用觀的思路，對(duì)資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整以提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況更為相關(guān)的信息以利于決策。

(二)資產(chǎn)的定義

在早期由于關(guān)心收益的緣故，資產(chǎn)負(fù)債表的地位遠(yuǎn)不如收益表，而資產(chǎn)也僅僅被定義成未分配的成本或應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)余額。對(duì)這一觀點(diǎn)進(jìn)行根本變革的是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)。該委員會(huì)把資產(chǎn)定義為“可能的未來經(jīng)濟(jì)資源，是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制”。而我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)資產(chǎn)的定義也與此類似，即“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。

而從企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，把資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益亦是比較妥當(dāng)?shù)?。既然如此，?dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時(shí)，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目更符合其定義，而這也是謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上的具體運(yùn)用，是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的修正。

(三)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備理論

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失，按其預(yù)計(jì)損失金額預(yù)先確認(rèn)損失并計(jì)提準(zhǔn)備。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年終，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并依此計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定了謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，存在不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇時(shí)，應(yīng)盡可能選擇一種不虛增利潤和夸大權(quán)益的做法。我國目前關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定不僅說明了謹(jǐn)慎性原則的重要性，而且企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)贏利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。但這并不排除在其實(shí)際運(yùn)行中由于操作不當(dāng)，或主觀操縱行為給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成一定的負(fù)面影響。

二、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析

(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)。然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件。至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能。因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定，又使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有一定的主觀性和不確定性，給企業(yè)利潤操縱提供了便利，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。

(三)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間未作統(tǒng)一規(guī)定

我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年終檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。

(四)計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的使用及處理未作明確規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備?！钡趯?shí)際操作時(shí)，存在如下問題：(1)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；(2)在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時(shí)，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理。這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計(jì)算考評(píng)，使會(huì)計(jì)信息不再真實(shí)可靠。

(五)可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長期投資可

收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。可收回金額中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)問題的對(duì)策

(一)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們?cè)诮梃b國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理?xiàng)l例，重新審視各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對(duì)于沒有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價(jià)值損失，也是解決當(dāng)前隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的一種途徑。

(二)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理；如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。

(三)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有重要的作用。財(cái)政部在2001年6月頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》，除了對(duì)“貨幣資金”有細(xì)則規(guī)定外，對(duì)其他各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制僅就方法和檢查作了基本規(guī)定，使法律制度出現(xiàn)了真空段。

(四)提高會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)及職業(yè)道德

會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是指會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中所遵循的會(huì)計(jì)職業(yè)行為規(guī)范。會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)、勝任工作，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。可見加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。

(五)強(qiáng)化資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性和明晰性

一是有關(guān)部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性。國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本?？梢哉f，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的相關(guān)規(guī)定是對(duì)基本會(huì)計(jì)理論的具體運(yùn)用，也是我國加大會(huì)計(jì)改革力度，盡快與國際會(huì)計(jì)制度接軌的具體體現(xiàn)。盡管我們并不主張簡(jiǎn)單地通過消除會(huì)計(jì)選擇權(quán)，以求得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，但仍然認(rèn)為目前適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)是完全必要的。