所屬有事業(yè)單位時央企合并會計報表的編制

摘要:2008年起，我國所有央企均開始實施新會計準則，但央企所屬的事業(yè)單位仍然使用事業(yè)單位會計制度。但央企集團的合并會計報表仍然采用以前的編制方法，即將所屬事業(yè)單位會計報表通過一定的格式轉(zhuǎn)換成企業(yè)會計報表后進行合并，這種方法不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，且存在其他問題，需對此給予重視和改進。

關鍵詞:央企;事業(yè)單位;合并會計報表

2008年起，我國所有央企均開始實施新會計準則，但央企所屬的事業(yè)單位仍然使用事業(yè)單位會計制度。這種復雜的情況給央企合并會計報表的編制帶來了挑戰(zhàn)。本文將對此進行討論。

1 所屬有事業(yè)單位時央企合并會計報表的現(xiàn)行編制方法

由于各種原因，我國央企下屬單位的性質(zhì)各不相同，既有企業(yè)單位，又有事業(yè)單位。由于企業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會計準則、事業(yè)單位執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，在反映央企集團財務狀況時，不能直接將事業(yè)單位會計報表作為編制合并會計報表的基礎，必須對事業(yè)單位會計報表進行調(diào)整。國資委規(guī)定，央企所屬事業(yè)單位、金融子企業(yè)和基建項目應當依據(jù)集團母公司執(zhí)行的會計核算制度，分別參照有關轉(zhuǎn)表要求，做好會計報表項目轉(zhuǎn)換工作。[1]事業(yè)單位應該按照2005年印發(fā)《中央企業(yè)所屬事業(yè)單位財務決算報表轉(zhuǎn)換參考格式》(以下簡稱《參考格式》)進行轉(zhuǎn)換，并將轉(zhuǎn)換后的會計報表作為上級企業(yè)合并會計報表的個別會計報表。筆者對《參考格式》進行了認真學習，該《參考格式》只是簡單地規(guī)定了從科目對應關系上應如何進行轉(zhuǎn)換的問題，例如將“事業(yè)收入”對應轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務收入”、“事業(yè)支出”對應轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務支出”，并未考慮會計核算原則以及會計政策的差異而帶來的影響。雖然要求在財務決算合并報表附注中，對事業(yè)單位報表轉(zhuǎn)換情況予以說明，但如此做法不符合《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中第十二條的規(guī)定“母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致”，同時還存在不少問題。

2 現(xiàn)行編制方法存在的問題

報表項目的含義發(fā)生了改變。通過這種簡單的轉(zhuǎn)換，事業(yè)單位會計報表只是在形式上成為了企業(yè)會計報表，報表項目的含義卻發(fā)生了改變，并不完全具有企業(yè)會計報表項目本身的含義。由此編制出的合并企業(yè)會計報表也與企業(yè)會計準則的初衷相違背。例如:將“固定資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)換為“實收資本”，“固定資產(chǎn)基金”一般是隨著固定資產(chǎn)的增減變動而增減變動，其來源不僅包括國家撥入的資金，還包括自籌資金購買固定資產(chǎn)以及接受捐贈、盤盈固定資產(chǎn)等形成的部分;而“實收資本”一般不可輕易減少的，其來源為企業(yè)所有者投入資金。又如將“財政補助收入”轉(zhuǎn)換為“主營業(yè)務收入”，將“上級補助收入”轉(zhuǎn)換為“其他業(yè)務收入”等。

合并現(xiàn)金流量表缺乏準確性。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號-合并現(xiàn)金流量表》及其《應用指南》的規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵銷內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后編制而成。事業(yè)單位不要求編制現(xiàn)金流量表，為了編制央企合并現(xiàn)金流量表，只好先按照科目轉(zhuǎn)換表將資產(chǎn)負債表、結(jié)余計算分配表轉(zhuǎn)換為企業(yè)報表后，分析填列事業(yè)單位現(xiàn)金流量表。以此種現(xiàn)金流量表作為基礎編制出的合并現(xiàn)金流量表，在報表項目的含義以及金額上均缺乏準確性。

給企業(yè)管理者帶來了粉飾報表的可乘之機。根據(jù)國資委2006年底修訂的《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》，國資委對央企負責人經(jīng)營業(yè)績的考核大量依賴于財務指標，這就對于擁有事業(yè)單位較多的央企便可利用當前采用的合并會計報表編制方法，對財務數(shù)據(jù)進行修飾，以便取得更好的考核等級、獲得更高的獎金。例如，企業(yè)期末必須根據(jù)資產(chǎn)狀況計提資產(chǎn)減值準備，而事業(yè)單位不需計提資產(chǎn)減值準備，這對于事業(yè)單位比重較大的央企而言，便可利用這一差異，對發(fā)生減值的資產(chǎn)不計提減值準備，從而等額虛增凈利潤和凈資產(chǎn)、提高了《年度經(jīng)營業(yè)績考核計分試行辦法》中的“利潤總額”和“凈資產(chǎn)收益率”的指標值。又如已到報廢年限仍不報廢固定資產(chǎn)的情況，對企業(yè)會計報表僅僅是凈殘值帶來的影響，而對事業(yè)單位會計報表是虛增了固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)基金，經(jīng)營者通過推遲報廢所屬事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，就會提高《任期經(jīng)營業(yè)績考核計分試行辦法》中的“國有資產(chǎn)保值增值率”的指標值。

合并會計報表不具有橫向可比性。所屬有事業(yè)單位是央企獨有的現(xiàn)象，其他企業(yè)完全按照企業(yè)會計準則進行會計核算和編制會計報表，因此，對于其他投資者以及債權人等會計信息使用者而言，很難將央企的合并會計報表與其他同行業(yè)的企業(yè)會計報表進行比較，不具有橫向可比性。同時，這不利于社會公眾對央企的監(jiān)督，也不利于央企經(jīng)營管理者充分認識自身的不足與優(yōu)勢、不利于央企的快速發(fā)展。

3 改進建議

針對目前的這種狀況，最好的解決辦法是要求所有央企下屬的事業(yè)單位全部采用企業(yè)會計準則進行核算。對于因歷史遺留因素確實無法立即執(zhí)行企業(yè)會計準則的事業(yè)單位，應采取合理的方法進行過渡，同時執(zhí)行企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計制度，并在將核算差異的影響降到最小。例如:固定資產(chǎn)的核算處理，新增固定資產(chǎn)按照企業(yè)會計準則進行核算，對于原有固定資產(chǎn)繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，在編制合并會計報表時只需在附注中對原有固定資產(chǎn)處理方法帶來的影響作出說明即可。這一處理方法就可以逐漸消除“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)基金”等帶來的差異。又如:職工福利費用的提取，可不再從結(jié)余中提取，而是從費用中提取，并計入到“應付福利費”科目中，并在編制第一期合并會計報表時對“職工福利基金”進行轉(zhuǎn)換和說明，之后因此項差異已不存在，在編制合并會計報表就不需進行特殊處理了。

參考文獻

[1]國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會.關于做好2008年度中央企業(yè)財務決算管理及報表編制工作的通知.2008.

[2]國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會.中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法.2006.

[3]劉明濤，羅寶恒.中央企業(yè)所屬事業(yè)單位財務決算報表轉(zhuǎn)換為企業(yè)報表的問題淺析.中國總會計師，2004，(7):43～44.

[4]王淑芳.《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》評析.財務與會計·理財版，2007，(5): 20～21.

[5]付景丹.論現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改革.財會研究，2009，(7): 20～21.