改進我國資產減值準則的幾點建議

一、引入資產組的概念是否可行

我國資產減值準則中提出了“資產組”的概念，而且還解釋說舍棄現(xiàn)金產出單元的原因是它在實務中較難理解。準則中對資產組的認定標準是以資產或資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或資產組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。

對比1AS36和我國資產減值準則中的定義，區(qū)別主要在于兩個方面：我國準則中，資產組的定義未強調產生現(xiàn)金流人的狀態(tài)是持續(xù)使用中；我國準則中，資產組的定義未要求資產組是獨立產生現(xiàn)金流入的最小的資產組合。

關于第一點我認為，需要按照資產組來確認資產減值的，應該都是尚處于持續(xù)使用狀態(tài)的資產，而那些待售的資產，可以按照銷售協(xié)議或市場參考價格來確定可收回金額。所以，在資產組的定義中應該加入持續(xù)使用這一前提條件。但是資產組能否在我國提出并運用?黃世忠教授認為，就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產組在我國運用存在四個方面的問題：

一是我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產衄。資產組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期(3—5年)現(xiàn)金流量預算的慣例(而這恰恰是采用IhS36所必不可少的)，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經驗。

二是資產紐的劃分缺乏明確的標準，容易誘發(fā)盈余管理行為。資產組的劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業(yè)績。

徹底解決以上兩個問題，需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業(yè)提供培訓支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產組的劃分問題進行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

對于在實務操作中如何劃分資產組，我想談一點自己的看法：

1、當資產的使用價值估計與其銷售凈價并不接近以及資產的持續(xù)使用不會產生基本獨立于其他資產所產生的現(xiàn)金流量時。不可能確定單個資產的可收回金額，只能確定資產的資產組的可收回金額。

2、資產組認定時，主體需要考慮下述因素：管理部門如何監(jiān)管主體的經營活動(如按生產線、營業(yè)、單個場所、地區(qū)或其他方式)，或管理部門如何決策對主體的資產和經營是持續(xù)下去還是進行處置等。

二、資產減值計量的改進

我國財政部頒布的資產減值準則中規(guī)定：當資產的可收回金額低于其賬面價值時，資產就發(fā)生了減值；資產減值損失為賬面價值與可收回金額的差額；可收回金額是根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。我個人認為，我國的資產減值準則應全盤采納IASB確定可收回金額的做法，原因如下：

一是可收回金融測試的目的是確保企業(yè)資產的賬面價值不超過其未來產生的經濟利益，這一目標暗含的意思是，評估資產的可收回性時應當考慮特定企業(yè)的脊產的未來現(xiàn)金凈流量。對于同一項資產，市場參與者預期的未來經濟利益通常要小于擁有它的企業(yè)所預期的未來經濟利益，特別是對于那些專用廠房及設備，因此，公允價值并不一定能確切地反映資產的未來經濟利益。

二是如果通過使用資產產生的現(xiàn)金流量比通過銷售產生的現(xiàn)金流量多，那么將資產的可收回金額建立在市場價格基礎上可能會引起誤解，困為理性的公司可能不愿意出售資產。

三、是否允許轉回資產減值損失?

2001年以來，資產減值準備在一定程度上已成為上市公司操縱經營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。在少數(shù)上市公司中，特別是面臨著被“特別處理”或“退市”的上市公司，濫用資產減值準備的現(xiàn)象已經達到觸目驚心的地步。

鑒于此種現(xiàn)狀，財政部無奈地在資產減值準則中要求“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。對于是否確認并披露非商譽資產減值恢復有兩種不同的意見，反對減值損失轉回的人認為：

一是減值損失的轉回與歷史成本會計系統(tǒng)相背離。當賬面價值減少后，可收回金額成了資產的新的成本基礎。因此，轉回減值損失與重估資產價值(重估增值)并沒有區(qū)別。事實上，在許多情況下，可收回金額同重估資產價值的計量基礎相類似。因此，轉回的減值損失要么被禁止，要么直接確認為一項重估權益。

二是減值損失的轉回會導致報告盈余的波動性。定期的短期收入計量不受長期資產計量中未實現(xiàn)變化部分的影響。

三是在許多情況下，減值損失的轉回會隱含地導致內部自創(chuàng)商譽的確認。

四是減值損失的轉回為實務中濫用收益“平滑”打開了方便之門。

支持減值損失轉回者的理由如下：

1、減值損失的轉回不是一項重新估價。只要減值損失轉回后的賬面金額沒有超過資產的初始成本減去其攤銷或折舊后的余額，那么減值損失的轉回與歷史成本會計體系就是一致的。

2、減值損失是基于估計加以確認和計量的。減值損失計量的任何變化同估計的變更類似。IAS8——當期凈損益、重大差錯和會計政策變革要求會計估計的變更應該包括在①變更當期的凈損益中(如果變更僅影響當期)，或者②變更當期和未來期間的凈損益中(如果變更同時影響當期和未來期間)。

3、減值損失的轉回給使用者提供了資產或資產組合未來潛在利益更為有效的指示。

四、加強資產減值的信息披露的監(jiān)管

隨著財務報告使用者對財務報告的了解的不斷深入，他們越來越關注財務報告披露的表內和表外的所有信息，而非僅僅是財務報表的數(shù)據(jù)。他們試圖從各種表外說明中找到財務信息的來源，如什么導致了資產發(fā)生減值、企業(yè)根據(jù)什么標準判斷減值已發(fā)生、減值是如何計量的、計量減值的基礎數(shù)據(jù)的來源等等。通過閱讀財務報告的表外信息，報告使用者希望揭開財務報告的神秘面紗。對于資產減值此類需要大量會計選擇及判斷的項目來說，它的信息披露就越發(fā)顯得重要。

我國資產減值準則征求意見稿中關于資產減值信息披露的規(guī)定，與IAS36保持大體的一致性，只是未規(guī)定當期確認或轉回的資產減值損失對報告主體的財務報表整體是重大的，主體還應披露的一些額外信息。如果企業(yè)能真正按照準則的要求披露相關信息，我國財務報告的使用者就能大體了解一個企業(yè)資產減值問題的來龍去脈。當然，這也有利于監(jiān)察機關和注冊會計師及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)對資產減值會計的濫用，有效扼制利用資產減值操縱盈余的情況發(fā)生。所以，資產減值會計信息披露至關重要，對其的有效監(jiān)管更是重中之重。

(范金花，1974年生，福建大田人，大田縣海和鋼鐵有限責任公司會計師。研究方向：財會)