淺談《新企業(yè)所得稅法》下所得稅的核算

黃海靜　李　彤

摘要：2008年開始實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）要求企業(yè)在年終起5個(gè)月內(nèi)匯算清繳。如此緊鑼密鼓的所得稅核算變化要求會(huì)計(jì)人員把尚在消化中的所得稅會(huì)計(jì)理論及其核算方法直接用于新的職業(yè)判斷。這對(duì)會(huì)計(jì)工作者是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。因此不管是出于應(yīng)試需要還是實(shí)務(wù)運(yùn)用，所得稅核算都是會(huì)計(jì)必須掌握的內(nèi)容。所以，如何在較短時(shí)間內(nèi)建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：所得稅；會(huì)計(jì)；核算

1 新《企業(yè)所得稅法》與新準(zhǔn)則所得稅基本差異

1.1 所得稅定義差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。也就是說，全部境內(nèi)境外所得稅都要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)所得稅法》所稱應(yīng)納稅額不同于會(huì)計(jì)所稱所得稅，第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減去應(yīng)減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額；第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額；可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。

1．2 目的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。從會(huì)計(jì)的角度來看，所得稅是一種費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)凈利潤(rùn)時(shí)，要扣除所得稅費(fèi)用。

《企業(yè)所得稅法》是為了課稅，根據(jù)納稅人的實(shí)際納稅能力，確定一定時(shí)期納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務(wù)，不是一種費(fèi)用，《企業(yè)所得稅法》第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)所得稅稅款不得扣除。

1．3 范圍差異

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

《企業(yè)所得稅法》涉及政府補(bǔ)助的收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補(bǔ)助都應(yīng)計(jì)入收入總額，除第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的財(cái)政撥款收入為不征稅收入和其他另有規(guī)定的以外。

2應(yīng)納稅額與所得稅費(fèi)用的差異實(shí)例

如果企業(yè)將當(dāng)年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額全部作為所得稅費(fèi)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，此時(shí)，應(yīng)納稅額等于所得稅費(fèi)用，這比較簡(jiǎn)單，易于理解和應(yīng)用。這種方法在會(huì)計(jì)處理上被稱為“應(yīng)付稅款法”。但是，這樣處理，不符合會(huì)計(jì)處理的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的規(guī)定，不同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定而造成的。

在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，2008年將10萬元的保修費(fèi)用計(jì)入了損益。這是從會(huì)計(jì)的角度說，這部分保修費(fèi)用是與2008年實(shí)現(xiàn)的銷售收入相配比的。

從稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入相關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以，這筆保修費(fèi)用2008年沒有實(shí)際發(fā)生，不允許扣除，企業(yè)作納稅調(diào)整后，應(yīng)納稅所得額為110萬元，應(yīng)納稅額為27.5萬元。到2009年實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許扣除，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為90萬元，應(yīng)納稅額為22.5萬元。這意味著預(yù)提保修費(fèi)用該事項(xiàng)減少了2009年的經(jīng)濟(jì)利益流出，或者視為經(jīng)濟(jì)利益的流入。

從企業(yè)來說，2008年將應(yīng)納稅額27.5萬元計(jì)入利潤(rùn)表，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，表現(xiàn)在預(yù)計(jì)保修費(fèi)用帶來的所得稅影響，影響金額為10*0.25＝2.5萬元。在會(huì)計(jì)處理上合理的做法是將2.5萬元的未來利益從應(yīng)納稅額中扣除，將10-2.5﹦7.5萬元作為2008年的所得稅費(fèi)用。這里，將2.5萬元的未來利益稱為遞延所得稅。

引入遞延所得稅概念之后，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額就不等于會(huì)計(jì)上的所得稅費(fèi)用了。用公式表示兩者的關(guān)系就是：

所得稅費(fèi)用＝企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額－遞延所得稅

當(dāng)然，我們這里舉的例子是從應(yīng)納稅額中減去遞延所得稅得出所得稅費(fèi)用。在實(shí)際工作中，還會(huì)出現(xiàn)相反的情況，此時(shí)，就要從應(yīng)納稅額中加上遞延所得稅了。這樣，上述公式就變成了

所得稅費(fèi)用＝企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額±遞延所得稅

這種方法在會(huì)計(jì)處理上被稱為“所得稅影響會(huì)計(jì)法”。

3資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算原理

所得稅影響會(huì)計(jì)法，有遞延法和債務(wù)法之分。其中，債務(wù)法又有利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)－所得稅》采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的帳面價(jià)值，與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)比較，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性出差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。其具體關(guān)系如下：

資產(chǎn)：賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；反之，為可抵扣暫時(shí)性差異。

負(fù)債：賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，為可抵扣暫時(shí)性差異；反之，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×適用所得稅率

遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用所得稅率

計(jì)入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

其中，當(dāng)期所得稅即為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算得到。應(yīng)編分錄：

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅（1）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅等于遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）期末余額減期初余額。

當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初時(shí)，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn) （記借方），此調(diào)增數(shù)即為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用（實(shí)為收益）。應(yīng)編分錄為（假定均符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件）：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（2）

貸：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅

反之，編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初時(shí)，按差額調(diào)增遞延所得稅負(fù)債 （記貸方）。應(yīng)編會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用--遞延所得稅（3）

貸：遞延所得稅負(fù)債

反之，編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

（假定會(huì)計(jì)分錄（2），（3）均不包括遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）變化應(yīng)計(jì)入資本公積的情形，也不包括因非同一控制下企業(yè)合并而形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響。下同）

分錄（1）、（2）、（3）結(jié)合在一起就可以得到計(jì)入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用總額。

需要注意的是，對(duì)于“計(jì)稅基礎(chǔ)”，也只是所得稅會(huì)計(jì)為方便比較會(huì)計(jì)與稅法在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)上的不同而引入的一個(gè)概念，并不是稅法里規(guī)定的 “計(jì)稅基礎(chǔ)”。其中，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計(jì)稅時(shí)不能稅前扣除的金額。

4所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般遵循以下程序：

按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其它資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的帳面價(jià)值。其中，資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值，是指企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，持有的應(yīng)收帳款帳面價(jià)值1000萬元，企業(yè)對(duì)應(yīng)收帳款計(jì)提了50萬元的壞帳準(zhǔn)備，其帳面價(jià)值為950萬元，這是應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，按照準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以企業(yè)所得稅規(guī)定為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

比較資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的。分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以企業(yè)所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的其中一個(gè)組成部分-遞延所得稅。

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分—當(dāng)期所得稅。

確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（差），是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。