新型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式探析

張雪靜　張志清

摘要：通過(guò)分析特殊的普通合伙制和有限合伙制兩種事務(wù)所組織形式的優(yōu)點(diǎn)，提出輔助兩種合伙制有效運(yùn)行的措施，主張大力推廣兩種組織形式，以提高審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：特殊的普通合伙制；有限合伙制；審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)02-0186-01

審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)和追償都要受事務(wù)所組織形式的影響，如何有效地轉(zhuǎn)變事務(wù)所的組織形式成為亟待解決的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，事務(wù)所的組織形式應(yīng)根據(jù)各自的規(guī)模和人員結(jié)構(gòu)，逐步轉(zhuǎn)變成新型的組織形式即特殊的普通合伙制和有限合伙制。

1特殊的普通合伙制

2006年8月27日中華人民共和國(guó)第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議修訂通過(guò)的《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》為特殊的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的實(shí)行提供了明確的法律保證。深圳利用特區(qū)立法優(yōu)勢(shì)，在國(guó)內(nèi)首先規(guī)定特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，意在促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所持久地做大做強(qiáng)。

1.1特殊的普通合伙制有助于風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)

《新合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊的普通合伙事務(wù)所制的責(zé)任形式分為兩種：一是有限責(zé)任與無(wú)限責(zé)任相結(jié)合；二是無(wú)限連帶責(zé)任。

特殊的普通合伙制摒棄了無(wú)限責(zé)任制和普通合伙制的不足，結(jié)合了兩者的優(yōu)點(diǎn)。其在承擔(dān)責(zé)任的方式上實(shí)施個(gè)人對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)無(wú)限責(zé)任而摒棄了合伙人之間的連帶責(zé)任，這有效地減少了合伙人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，降低了合伙人之間事前相互了解的成本和執(zhí)業(yè)中相互監(jiān)督的成本，滿足了事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的需要。同時(shí)，有過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，有助于約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，使其不致輕易地犧牲公眾利益，有助于實(shí)現(xiàn)公眾利益與事務(wù)所利益之間的平衡，既在一定程度上保護(hù)了客戶的經(jīng)濟(jì)利益，又在更大程度上保護(hù)了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益。

1.2特殊的普通合伙制有利于剩余索取權(quán)與控制權(quán)的統(tǒng)一

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)專業(yè)性強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)個(gè)人的品格、技能及平等協(xié)作的理念。因此，無(wú)論選擇何種組織形式都必須保持兩權(quán)的高度統(tǒng)一，審計(jì)的獨(dú)立性都必須得到足夠的保證。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)以人力資本作為主要生產(chǎn)要素的企業(yè)組織，要生存和發(fā)展就必須擁有大量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。享有人力資本的理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然希望以自己的人力資本作為出資，并享有會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益的剩余索取權(quán)，并依照兩權(quán)匹配的原則，享有剩余控制權(quán)。由于審計(jì)服務(wù)具有高度專業(yè)性和高度復(fù)雜性，是一個(gè)判斷的過(guò)程，充滿了不確定性，而且這些職業(yè)判斷主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有任何可參照的標(biāo)準(zhǔn)，直接監(jiān)督不但難度大而且將會(huì)耗費(fèi)巨大的人力，并導(dǎo)致較高的質(zhì)量監(jiān)控成本。而擁有剩余索取權(quán)是自我監(jiān)督的動(dòng)力源泉，自我監(jiān)督的成本小于外部監(jiān)督成本并可以減少代理成本。同時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得剩余索取權(quán)享有剩余收益，就有了最大的激勵(lì)來(lái)監(jiān)督、約束自身行為，從而實(shí)現(xiàn)以較低的成本提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

2有限合伙制事務(wù)所

有限合伙制是在合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，實(shí)際上是普通合伙與一般封閉公司的混合物，是合伙制的一種實(shí)現(xiàn)形式。這種制度將個(gè)人的管理才能和富裕的資金結(jié)合起來(lái)，從而促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)投資的發(fā)展。

《新合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙制指由有限合伙人和普通合伙人共同組成，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的合伙組織形式。在經(jīng)營(yíng)管理上，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，而由普通合伙人執(zhí)行具體的執(zhí)業(yè)活動(dòng)；在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，普通合伙人之間承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這種組織形式對(duì)參與約束和激勵(lì)約束都進(jìn)行較為合理的安排。在這種組織形式下，有限合伙人不必為執(zhí)業(yè)合伙人的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)連帶責(zé)任，這種安排使合伙人對(duì)未來(lái)有比較樂(lè)觀的預(yù)期，有效地滿足代理人的參與約束，從而有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗御訴訟風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

2.1有限合伙制滿足了不同投資者的需要

在有限合伙制中，合伙人由有限合伙人和無(wú)限合伙人組成。有限合伙人(出資者)主要包括保險(xiǎn)公司、養(yǎng)老基金、大公司和富有的個(gè)人，他們的投資額占投資總額的絕大部分，不對(duì)外代表合伙企業(yè)，不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理。只依據(jù)合伙協(xié)議享受合伙收益，對(duì)投資承擔(dān)有限責(zé)任。這樣就使得專業(yè)的投資管理人與只愿意出錢并承擔(dān)有限責(zé)任的投資者更好的結(jié)合起來(lái)；而有良好投資意識(shí)的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)或個(gè)人(普通合伙人)為風(fēng)險(xiǎn)投資家，行使合伙事務(wù)執(zhí)行權(quán)，負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)投資后果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。因此，有限合伙制具有普通合伙經(jīng)營(yíng)方式上的靈活性，又具有輕易籌集經(jīng)營(yíng)資金的優(yōu)點(diǎn)，滿足了不同投資者的需要。

2.2有限合伙制有利于事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大

有限合伙制同普通合伙制相比其內(nèi)部控制制度和管理制度的要求有所降低，更有利于吸納大批投資者成為合伙人，擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。因?yàn)樾碌暮匣锶撕推渌麍?zhí)業(yè)人員的加入，對(duì)原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)有太大影響，從而可以大大促進(jìn)執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴(kuò)充和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。有限合伙企業(yè)引入有限責(zé)任制度，有利于調(diào)動(dòng)各方的投資熱情，實(shí)現(xiàn)投資者與創(chuàng)業(yè)者的最佳結(jié)合，是事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的理想選擇。

3輔助新型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效運(yùn)行的措施

政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管模式的改變，資本市場(chǎng)的不斷成熟，審計(jì)客體產(chǎn)權(quán)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的完善，法律監(jiān)控體系的健全，都將為我國(guó)會(huì)計(jì)師事物所的發(fā)展提供更加良好的運(yùn)行環(huán)境。我國(guó)會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)該抓住機(jī)遇，從各個(gè)方面提升內(nèi)在競(jìng)爭(zhēng)力，以求在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立穩(wěn)腳跟并向著國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的方向邁進(jìn)。

3.1完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度

明確《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的基本法地位，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有法可依，建立健全的有關(guān)合伙制的法律法規(guī)，做好《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《合伙企業(yè)法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律的銜接，適當(dāng)?shù)慕o予合伙制企業(yè)政策優(yōu)惠，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

3.2建立健全有效的民事賠償機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于知識(shí)密集型實(shí)體，無(wú)形資產(chǎn)(知識(shí)和腦力)是占絕大比重的資產(chǎn)，而有形資產(chǎn)卻寥寥無(wú)幾。審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)具有特殊性，它既具有經(jīng)濟(jì)后果又具有法律效力，涉及的利害關(guān)系人眾多，對(duì)客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產(chǎn)進(jìn)行賠償將使投資者的利益無(wú)法得到保障。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為沒(méi)有得到有效約束，則極低的違規(guī)成本將導(dǎo)致不堪設(shè)想的后果。

3.3建立執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度

執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是指承保各種專業(yè)技術(shù)人員因工作上的過(guò)失或者疏忽大意所造成的合同一方或者他人的人身傷害或者財(cái)產(chǎn)損失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，要使其順利運(yùn)轉(zhuǎn)必須建立執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度，以避免一且卷入訴訟就面臨解散的威脅。

3.4建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金

由于現(xiàn)行法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)分配不加限制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了安全起見(jiàn)，只要事務(wù)所有利潤(rùn)，就會(huì)立即被分光。所以合伙制事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金主要是指為了化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，合伙事務(wù)所從其經(jīng)營(yíng)效益中提取相應(yīng)比例的資金留存或者根據(jù)相關(guān)規(guī)定上繳至指定機(jī)構(gòu)所形成的資金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理，用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。