論會(huì)計(jì)與稅法差異

董　波

摘 要：在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)向著各自的發(fā)展目標(biāo)和方向不斷的調(diào)整改革，二者的差異日益擴(kuò)大，通過(guò)從存貨準(zhǔn)則和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的角度進(jìn)行分析，對(duì)會(huì)計(jì)與稅法兩者之間的差異進(jìn)行了清晰闡釋，以尋求合理的減少差異的辦法，促進(jìn)會(huì)計(jì)與稅法的統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；稅法；差異

中圖分類號(hào)：F064.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2009）03-0226-02

1 會(huì)計(jì)制度與稅法的基本框架

1.1 我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的體系

會(huì)計(jì)制度是指與會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)核算有關(guān)的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及其他規(guī)范性文件。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是針對(duì)各類特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行單項(xiàng)專門規(guī)范的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定既要考慮中國(guó)國(guó)情又要比照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是一套內(nèi)容比較完整的會(huì)計(jì)核算辦法，各企業(yè)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理要求和方法都涵蓋其中。關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、非貨幣性資產(chǎn)交換、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等的核算方法的具體內(nèi)容是參照基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行。

1.2 我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系

我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系是在原有的稅制基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)1994年工商稅制改革后逐漸完善起來(lái)的?，F(xiàn)有20個(gè)稅種，按其性質(zhì)和作用大致分為六類：

（1）流轉(zhuǎn)稅類。包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅。主要在生產(chǎn)、流通或者服務(wù)業(yè)中發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（2）資源稅類。包括資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。主要是因?yàn)殚_發(fā)和利用自然資源差異而形成的級(jí)差收入發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（3）所得稅類。企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。主要是在國(guó)民收入形成后，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的利潤(rùn)和個(gè)人的純收入發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（4）特定目的稅。包括城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、車輛購(gòu)置稅、耕地占用稅、煙葉稅。主要目的是為了達(dá)到特定目的，對(duì)特定對(duì)象和特定行為發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（5）財(cái)產(chǎn)和行為稅類。包括房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、車船稅、船舶噸位稅、印花稅、屠宰稅、契稅。主要是對(duì)某些財(cái)產(chǎn)和行為發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（6）關(guān)稅。主要對(duì)進(jìn)出我國(guó)國(guó)境的貨物、物品征收。

上述稅種中的關(guān)稅和船舶噸位稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收管理，其他稅種由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。除《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》是國(guó)家法律的形式發(fā)布實(shí)施外，其他稅種都是經(jīng)過(guò)全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法，由國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式發(fā)布實(shí)施的。這20個(gè)稅收法律、法規(guī)組成了我國(guó)的稅收實(shí)體法體系。

除稅收實(shí)體法外，我國(guó)對(duì)稅收征收管理適用的法律制度，是按照稅收管理機(jī)關(guān)的不同而分別規(guī)定的：一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅種的征收管理，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；二是由海關(guān)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅種的征收管理，按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》、《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》及《中華人民共和國(guó)船舶噸位稅暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

稅收實(shí)體法、稅收征管程序法、稅收訴訟的法律制度構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系。

2 會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的原因

2.1 會(huì)計(jì)與稅收服務(wù)的對(duì)象和目的不同

會(huì)計(jì)是為企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理者、政府及有關(guān)部門做出決策而服務(wù)的，是要客觀公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以及現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。

稅法是站在國(guó)家的角度，保證國(guó)家財(cái)政收入，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)發(fā)展起到調(diào)節(jié)作用，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

由于會(huì)計(jì)和稅法服務(wù)的對(duì)象和目的不同，決定了對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)有時(shí)會(huì)有不同的處理方法。

2.2 會(huì)計(jì)核算的前提與稅法比較

會(huì)計(jì)核算的前提包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。

（1）會(huì)計(jì)主體。

會(huì)計(jì)主體是明確會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象，也就是明確會(huì)計(jì)核算的范圍。會(huì)計(jì)主體可以是一個(gè)法律主體，也可以只是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，不具有法人資格。

納稅主體，既納稅義務(wù)人，是指稅收法律關(guān)系中負(fù)有納稅義務(wù)的一方當(dāng)事人。納稅主體可以分為法人和自然人，還包括納稅擔(dān)保人。納稅主體可以是會(huì)計(jì)主體，也可以是個(gè)人。

（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

會(huì)計(jì)核算是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的，確定核算方法和原則。當(dāng)企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)就應(yīng)該改變核算原則和方法，并且在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中做出披露。

稅法核算也是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一假設(shè)為前提，但當(dāng)企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)改變核算方法和原則時(shí)，稅法的規(guī)定是不變的。

（3）會(huì)計(jì)分期。

會(huì)計(jì)分期是將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、時(shí)間長(zhǎng)短相同的期間。目的是計(jì)算盈虧，編制報(bào)表，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

由于會(huì)計(jì)制度和稅法的目標(biāo)不同，對(duì)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間不同，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生時(shí)間性差異。

（4）貨幣計(jì)量。

會(huì)計(jì)上的貨幣計(jì)量通常應(yīng)選用人民幣作為記賬本位幣，但是業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的外幣為主的也可以選定一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編制報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

（5）初始計(jì)量。

會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等。稅法一般是采用歷史成本法，在資產(chǎn)發(fā)生增值、減值時(shí)，一般不確認(rèn)所得和損失，這就產(chǎn)生了時(shí)間性差異。

會(huì)計(jì)制度和稅法既有統(tǒng)一性又有獨(dú)立性，為了協(xié)調(diào)稅法和會(huì)計(jì)制度之間的差異，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》取消了幾項(xiàng)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，降低了征納雙發(fā)的成本。

3 常用的兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在會(huì)計(jì)處理上的差異

3.1 存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析

3.1.1 存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)與稅法差異

（1）外購(gòu)存貨初始計(jì)量。

外購(gòu)存貨的初始計(jì)量由采購(gòu)成本構(gòu)成。存貨的采購(gòu)成本包括購(gòu)買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

（2）外購(gòu)存貨計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

為了協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅法也新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，減少成本，《企業(yè)所得稅法》采取了與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的規(guī)定。稅法規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

根據(jù)稅前扣除的真實(shí)性原則，允許稅前扣除的項(xiàng)目必須真實(shí)發(fā)生，納稅人必須提供證明支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)。根據(jù)稅前扣除的配比性原則，企業(yè)采購(gòu)時(shí)為及時(shí)取得合法憑據(jù)，但在匯算清繳期滿前已取得合法憑據(jù)的，不作納稅調(diào)整，企業(yè)采購(gòu)時(shí)未取得發(fā)票已作納稅調(diào)整，在以后年度取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原所屬年度的所得額，多繳稅款申請(qǐng)退還或者抵頂以后年度的應(yīng)納稅款，不得直接調(diào)減取得發(fā)票當(dāng)年的所得。由于企業(yè)所得稅是在次年5月31日前匯算清繳的，因此在次年匯算期滿前取得發(fā)票的，就無(wú)需作納稅調(diào)整了。

3.1.2 存貨期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅法差異

（1）期末存貨的計(jì)價(jià)。

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)以前減記的存貨價(jià)值的影響因素消失時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并且在原來(lái)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）存貨減值的稅務(wù)處理。

增值稅?！对鲋禃盒行詶l例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅。

企業(yè)所得稅。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上對(duì)于企業(yè)存貨發(fā)生減值時(shí)要求提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這是為了防止企業(yè)需增資產(chǎn)價(jià)值，使報(bào)表披露不真實(shí)。企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定的外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。只有該系那個(gè)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已經(jīng)調(diào)增所得，因其價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。

《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定，存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)作為財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生當(dāng)年的扣除項(xiàng)目，不得提前或延后扣除。企業(yè)的存貨已經(jīng)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)損害時(shí)，應(yīng)扣除變價(jià)收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后，再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。企業(yè)已按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全額提取減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得，同時(shí)按稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的財(cái)產(chǎn)損失金額調(diào)減所得。

3.2 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析

3.2.1 固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。在自行建造的固定資產(chǎn)上有不同，會(huì)計(jì)上是在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)暫估入賬，稅法是以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.2.2 固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅法差異

（1）折舊方法引起會(huì)計(jì)和稅法的差異。

會(huì)計(jì)上，固定資產(chǎn)的折舊方法包括直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

稅法上規(guī)定固定資產(chǎn)折舊方法原則上采取直線法。

（2）折舊年限不同引起會(huì)計(jì)和稅法的差異。

會(huì)計(jì)上要求企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)合理確定使用壽命。

稅法上以列舉的方法對(duì)規(guī)定了折舊的最低年限，即房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。

（3）固定資產(chǎn)減值引起會(huì)計(jì)處理和稅法的差異。

會(huì)計(jì)上可以對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除，因此形成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（4）固定資產(chǎn)評(píng)估引起會(huì)計(jì)處理和稅法的差異。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值或減值，應(yīng)該相應(yīng)的調(diào)整賬戶，根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估增值或減值后的價(jià)值確認(rèn)賬面價(jià)值。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)按評(píng)估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或者攤銷的，對(duì)已經(jīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，由于會(huì)計(jì)上資產(chǎn)按照評(píng)估后的價(jià)值入賬，而資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)并沒(méi)有因?yàn)橘Y產(chǎn)評(píng)估而發(fā)生變化，引起資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

參考文獻(xiàn)

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