企業(yè)破產(chǎn)清算的增值稅處理

沈建輝

提要金融危機和增值稅轉(zhuǎn)型改革使得我國企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散及其增值稅處理出現(xiàn)新的特點。在此背景下，破產(chǎn)企業(yè)的增值稅處理應堅持分兩個階段分別進行：第一階段是法院宣布受理企業(yè)破產(chǎn)時的增值稅結(jié)算，即破產(chǎn)原生稅收債權的確認階段；第二階段是破產(chǎn)企業(yè)清算的增值稅處理，即破產(chǎn)新生稅收債權在有限的破產(chǎn)財產(chǎn)中的實現(xiàn)階段。此外，要十分重視處理過程中使增值稅債權得以償付的三個保障點。

關鍵詞：破產(chǎn)清算；稅收債權；增值稅

中圖分類號：D922.29文獻標識碼：A

隨著我國市場機制的不斷完善和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)由于各種原因?qū)е缕飘a(chǎn)、倒閉、解散等現(xiàn)象十分普遍。2009年1月1日，我國正式啟動增值稅轉(zhuǎn)型改革，這對擴大國內(nèi)需求、促進企業(yè)技術進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式具有深遠意義。

一、稅收優(yōu)先權與增值稅處理的階段劃分

優(yōu)先權是一個法學概念，破產(chǎn)優(yōu)先權是“在破產(chǎn)分配程序中，較之于一般破產(chǎn)債權享有優(yōu)先分配順位的特殊債權，即一般優(yōu)先權”。為了保護國家利益，傳統(tǒng)破產(chǎn)法理論與實踐均賦予稅收債權享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權人受償?shù)臋嗬?。《稅收征收管理法》首次明確稅收優(yōu)先于無擔保債權，這實際包含著三層含義：第一，除法律另有規(guī)定者外，稅收優(yōu)先于無擔保債權；第二，稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權、質(zhì)權、留置權，即納稅人的納稅義務發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅款應當優(yōu)先執(zhí)行；第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

因此，根據(jù)破產(chǎn)清算程序中的破產(chǎn)稅收債權不同，可以把企業(yè)破產(chǎn)清算期的增值稅處理分成開始和處理兩個階段。以企業(yè)申請破產(chǎn)的時點為界，稅收債權可分為：第一，企業(yè)進入破產(chǎn)程序以前發(fā)生的稅收債權，可稱為破產(chǎn)原生稅收債權；第二，企業(yè)進入破產(chǎn)程序之后，在清算過程中產(chǎn)生的新稅收債權，可稱為破產(chǎn)新生稅收債權。破產(chǎn)清算程序的開始階段，就是法院受理企業(yè)破產(chǎn)時的增值稅結(jié)算，它是破產(chǎn)清算程序的開始階段，即破產(chǎn)原生稅收債權的確認階段。破產(chǎn)清算程序的增值稅處理階段，就是破產(chǎn)企業(yè)清算期的增值稅結(jié)算，它是清算程序的清償階段，即破產(chǎn)新生稅收債權在有限的破產(chǎn)財產(chǎn)中的實現(xiàn)階段。本文分別針對這兩階段的增值稅政策與處理進行分析。

二、破產(chǎn)清算程序的開始階段

破產(chǎn)清算程序的開始階段，由法院根據(jù)當事人申請受理破產(chǎn)案件，指定管理人管理和處理破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)。稅收債權同樣也要在破產(chǎn)程序的開始階段得到確認，這一階段主要針對法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時有關原生稅收債權的申報。

由于歷史原因，1986年通過的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》只適用于國有企業(yè)破產(chǎn)案件，對于非國有企業(yè)破產(chǎn)案件只能參照《中華人民共和民事訴訟法》的相關條款，在一定程度上造成企業(yè)破產(chǎn)方面的混亂，稅收債權的履行情況不佳。為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序、公平清理債權債務、保護債權人和債務人的合法權益、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，2006年8月27日，新的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》在十屆全國人大常委會第二十三次會議上審議通過，適用范圍擴大到包括金融機構在內(nèi)的所有企業(yè)法人。這是我國市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要事件，填補了市場經(jīng)濟規(guī)則體系中關于退出法與再生法的一大缺口，也為破產(chǎn)清算中稅收處理的研究提供了良好的實踐環(huán)境。

新破產(chǎn)法規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內(nèi)向管理人申報債權。管理人收到債權申報材料后，應當?shù)怯浽靸?，對申報的債權進行審查，并編制債權表。債權表和債權申報材料由管理人保存，供利害關系人查閱。因此，這一階段增值稅債權由管理人代表債務人償付。在這一階段的增值稅結(jié)算，無論是在計算方法，還是在結(jié)算范圍上，都屬于簡單的常規(guī)性檢查。但其重要性在于與法院、管理人、破產(chǎn)企業(yè)以及其他債權人協(xié)調(diào)，特別是參與債權人會議和債權人委員會的工作。

三、破產(chǎn)清算期間的處理階段

在清理破產(chǎn)財產(chǎn)以及確認破產(chǎn)債權之后，清算程序就進入了第二階段，即清償階段。納稅人在進行清算的過程中涉及的有關稅收問題，屬于新生稅收債權，并且是為債權人的共同利益而在清算中必須支付的費用。這些納稅義務屬于共益性債務，即為了債權人的共同利益而產(chǎn)生的應付債務。共益性債務，按規(guī)定應以破產(chǎn)財產(chǎn)處置所得優(yōu)先清償。管理人擬訂破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案，提交債權人會議討論，是稅收債權得以實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)。根據(jù)2009年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例（修訂）》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號），破產(chǎn)清算期間的增值稅處理有了新的變化。

最大的變化在于允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)應區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

對于企業(yè)清算時銷售的存貨，根據(jù)有關規(guī)定，對納稅人倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)后銷售的貨物，應按現(xiàn)行稅法的規(guī)定征稅；對納稅人期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分，稅務機關不再退稅。增值稅一般納稅人，如因倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)等原因不再購進貨物而只銷售存貨的，或者為了維持銷售存貨的業(yè)務而只購進水、電的，其期初存貨已征稅款的抵扣，可按實際動用數(shù)抵扣。增值稅一般納稅人申請按實際動用數(shù)抵扣期初進項稅額，需提供有關部門批準其倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)的文件等資料，并報經(jīng)稅務機關批準。同時規(guī)定，“采用簡易辦法征收增值稅的貨物，不得抵扣其存貨中的進項稅額”。也就是說，對采用簡易辦法征收增值稅的企業(yè)，在清算時有增值稅留抵稅額的，其應繳的增值稅不得用來抵扣增值稅的留抵稅額。

四、增值稅債權的保障點

破產(chǎn)清算的稅務處理是體現(xiàn)稅收債權的關鍵環(huán)節(jié)，增值稅作為我國稅收收入的第一大來源，其重要性不言而喻。針對破產(chǎn)清算中增值稅處理的重要性和復雜性，企業(yè)破產(chǎn)清算期的增值稅結(jié)算要注意以下方面：

第一，人民法院一旦宣布受理企業(yè)破產(chǎn)，其財產(chǎn)管理和處分權就歸法院指定的管理人負責，這是增值稅債權得以償付的第一保障點。新破產(chǎn)法引入國際通行的破產(chǎn)管理人制度，其職責有：接管債務人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；調(diào)查債務人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；決定債務人的內(nèi)部管理事務；決定債務人的日常開支和其他必要開支；在第一次債權人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務人的營業(yè)；管理和處分債務人的財產(chǎn)；代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；提議召開債權人會議；人民法院認為管理人應當履行的其他職責。

第二，債權人會議及其下設的債權人委員會的作用至關重要，前者是破產(chǎn)清算的“權力機構”，后者是“執(zhí)行機構”，這是增值稅債權得以償付的第二保障點。債權人會議的職能包括：核查債權；申請人民法院更換管理人；審查管理人的費用和報酬；監(jiān)督管理人；選任和更換債權人委員會成員；決定繼續(xù)或者停止債務人的營業(yè)；通過重整計劃；通過和解協(xié)議；通過債務人財產(chǎn)的管理方案；通過破產(chǎn)財產(chǎn)的變價方案；通過破產(chǎn)財產(chǎn)的分配方案；人民法院認為應當由債權人會議行使的其他職權。

第三，破產(chǎn)清算的價格確定不同于持續(xù)經(jīng)營，須慎重考慮計稅價格，這是增值稅債權得以償付的第三保障點。破產(chǎn)企業(yè)一般所銷貨物基本上都是存貨，沒有購進，只有銷售，而且銷售的形式，如拍賣、招標、轉(zhuǎn)讓承包等也都有其一定的特殊性，依規(guī)定應當視同銷售處理，而且常常是一種低價售讓。這不僅要考慮銷售的正確認定，同時也要考慮計稅價格的重新確認。同時，要及時了解破產(chǎn)程序的終結(jié)時間，確保在終結(jié)前結(jié)算清所有稅款。

（作者單位：東南大學）

參考文獻：

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