婦幼保健機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算辦法探討

王　尊

提要婦幼保健機(jī)構(gòu)既是事業(yè)單位，同時(shí)又是?？漆t(yī)院，其賬務(wù)處理既不能簡(jiǎn)單地按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，也不能簡(jiǎn)單地按照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》來核算，本文探析藥品、收入、支出的會(huì)計(jì)核算。

關(guān)鍵詞：婦幼保?。粫?huì)計(jì)核算；藥品

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

婦幼保健機(jī)構(gòu)是出生醫(yī)學(xué)證明的簽發(fā)機(jī)構(gòu)，擔(dān)負(fù)著《中華人民共和國母嬰保健法》的執(zhí)法權(quán)，從單位性質(zhì)上說是事業(yè)單位。同時(shí)，又擔(dān)負(fù)著婦女兒童的疾病預(yù)防、控制、治療、康復(fù)等功能。因此，又具有醫(yī)院的性質(zhì)。由于婦幼保健機(jī)構(gòu)的雙重性質(zhì)、兩重職能，從人員、房舍、設(shè)備等各個(gè)方面都無法完全區(qū)分開來，從而使會(huì)計(jì)核算既不能完全按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行賬務(wù)處理，也無法按照《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行賬務(wù)處理。

一、婦幼保健機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀

建國以來，黨和政府十分關(guān)心我國婦女兒童的身體健康，婦女兒童健康水平顯著提高。但是，隨著社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，人民生活水平的不斷提高，獨(dú)生子女比例上升，促使婦幼衛(wèi)生保健需求不斷增長(zhǎng)。由于婦幼衛(wèi)生保健需求具有明顯的外部效應(yīng)，它所產(chǎn)生的社會(huì)效益，既關(guān)系到每個(gè)家庭的幸福，又關(guān)系到國家的興旺與民族發(fā)展。因此，全社會(huì)和各級(jí)政府對(duì)婦幼衛(wèi)生保健事業(yè)給予足夠的重視。

婦幼保健機(jī)構(gòu)是公共衛(wèi)生服務(wù)中的重要組成部分，它覆蓋全體婦女和兒童，政府理應(yīng)承擔(dān)提供公共衛(wèi)生服務(wù)的職能。調(diào)查結(jié)果表明，婦幼保健機(jī)構(gòu)的政府撥款收入并沒有彌補(bǔ)它的成本消耗。今后，如果院、所分開，保健院市場(chǎng)化，婦保所的生存將難以為繼。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政體制改革，婦幼保健機(jī)構(gòu)逐步實(shí)行項(xiàng)目管理，進(jìn)行項(xiàng)目成本核算，根據(jù)不同服務(wù)項(xiàng)目性質(zhì)，制定不同的費(fèi)用政策，按照衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目合理消耗進(jìn)行補(bǔ)償，全面提高婦女兒童健康水平。在政府補(bǔ)償不足的前提下，婦幼保健機(jī)構(gòu)提供的大量衛(wèi)生服務(wù)，特別是無償保健服務(wù)得不到合理補(bǔ)償，許多婦幼保健機(jī)構(gòu)開始擴(kuò)展有償服務(wù)范圍，向醫(yī)療領(lǐng)域延伸，渴求從這些服務(wù)中獲取經(jīng)濟(jì)收入，彌補(bǔ)婦幼保健工作，補(bǔ)償不足部分。

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類國有事業(yè)單位”。《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第二條規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院等”。

事業(yè)單位與醫(yī)院的賬務(wù)處理具有相同之處，如凈資產(chǎn)類都設(shè)有事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余分配等科目。但是，更多的是不同之處。筆者認(rèn)為，婦幼保健機(jī)構(gòu)首先是作為國家職能部門而存在的，因此應(yīng)以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為藍(lán)本，在此基礎(chǔ)上，將《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》予以融合，以適應(yīng)婦幼保健機(jī)構(gòu)的雙重性。

二、藥品、庫存物資的核算

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中設(shè)有藥品、藥品進(jìn)銷差價(jià)、庫存物資科目，而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中設(shè)有材料科目。筆者認(rèn)為，應(yīng)在材料科目下設(shè)置藥品、庫存物資、藥品進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)科目，用以核算婦幼保健機(jī)構(gòu)為了開展醫(yī)療活動(dòng)而儲(chǔ)存的存貨。

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第二十七條：“庫存物資是指醫(yī)院為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)而儲(chǔ)存的材料、燃料、包裝物和低值易耗品等。購入的庫存物資按實(shí)際購入價(jià)計(jì)價(jià)，自制的庫存物資按制造過程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)，盤盈的按同類品種價(jià)格計(jì)價(jià)。庫存物資要按照計(jì)劃采購、定額定量供應(yīng)的辦法進(jìn)行管理。庫存物資要合理確定儲(chǔ)備定額，定期進(jìn)行盤點(diǎn)，年終必須進(jìn)行全面盤點(diǎn)清查，保證賬實(shí)相符?！钡诙藯l：“藥品是指醫(yī)院為了開展醫(yī)療活動(dòng)而儲(chǔ)存的各類藥品。藥品管理要嚴(yán)格執(zhí)行《藥品管理法》、藥品價(jià)格政策和職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度的有關(guān)規(guī)定，并遵循計(jì)劃采購、定額管理、加速周轉(zhuǎn)、保證供應(yīng)的原則。醫(yī)院藥品按零售價(jià)進(jìn)行核算，其實(shí)際購進(jìn)價(jià)與零售價(jià)的差額為進(jìn)銷差價(jià)。月末按當(dāng)月藥品銷售額和藥品綜合加成率（或綜合差價(jià)率）計(jì)算藥品銷售成本。藥品必須建立健全出入庫制度。藥房要正確計(jì)算處方銷售額并與藥品收款額核對(duì)相符?！?/p>

藥品科目核算醫(yī)院為了開展醫(yī)療活動(dòng)而儲(chǔ)存的各類藥品的售價(jià)成本，包括存放在藥庫、藥房的藥品。醫(yī)院的藥品采用售價(jià)進(jìn)行核算，藥品的售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額在“藥品進(jìn)銷差價(jià)”明細(xì)科目下核算。醫(yī)院購入的藥品驗(yàn)收入庫時(shí)，按售價(jià)借記材料——藥品（藥庫），按進(jìn)價(jià)，貸記銀行存款等相關(guān)科目，按售價(jià)和進(jìn)價(jià)的差額，貸記材料——藥品進(jìn)銷差價(jià)。藥房從藥庫領(lǐng)取藥品時(shí)，借記材料——藥品（藥房），貸記材料——藥品（藥庫）。醫(yī)院內(nèi)部領(lǐng)用時(shí)，借記事業(yè)支出——藥品、藥品進(jìn)銷差價(jià)，貸記材料——藥品（藥庫）。醫(yī)院銷售藥品時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記事業(yè)收入——藥品。月末，結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷售成本時(shí)，按藥品的實(shí)際成本，借記事業(yè)支出——藥品，按計(jì)算的本月消耗藥品實(shí)現(xiàn)的進(jìn)銷差價(jià)，借記材料——藥品進(jìn)銷差價(jià)，按已銷藥品售價(jià)，貸記材料——藥品（藥房）。藥品銷售價(jià)格變動(dòng)時(shí)，按現(xiàn)存藥品調(diào)價(jià)前后的差價(jià)金額調(diào)整有關(guān)科目。上調(diào)時(shí)，借記材料——藥品（藥庫），貸記材料——藥品進(jìn)銷差價(jià)；下調(diào)時(shí)，借記材料——藥品進(jìn)銷差價(jià)，貸記材料——藥品（藥庫）。

計(jì)算藥品銷售成本的方法通常有兩種：

1、按藥品綜合加成率計(jì)算：

藥品綜合加成率=藥品進(jìn)銷差價(jià)期末余額/（藥品期末余額-藥品進(jìn)銷差價(jià)期末余額）×100%

藥品銷售成本=當(dāng)期藥品銷售額/（1+綜合加成率）

2、按藥品綜合差價(jià)率計(jì)算：

藥品綜合差價(jià)率=本月藥品進(jìn)銷差價(jià)期末余額/本月藥品期末余額×100%

藥品銷售成本=當(dāng)期藥品銷售額×（1-綜合差價(jià)率）

三、醫(yī)療收入與藥品收入的核算

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中設(shè)有醫(yī)療收入、藥品收入科目，而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中僅設(shè)有事業(yè)收入科目。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)在事業(yè)收入下設(shè)置醫(yī)療收入、藥品收入明細(xì)科目，用以核算醫(yī)院在開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的收入及出售藥品取得的收入。

醫(yī)療收入分為門診收入和住院收入，包括掛號(hào)收入、床位收入、診察收入、檢查收入、治療收入、手術(shù)收入、化驗(yàn)收入、護(hù)理收入和其他收入。

確認(rèn)醫(yī)院收入最恰當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)，住院收入應(yīng)在住院病人出院并且已結(jié)清醫(yī)療費(fèi)用時(shí)確認(rèn)收入最為恰當(dāng)。在結(jié)清住院費(fèi)用前，病人已對(duì)住院費(fèi)用的總額、治療的明細(xì)項(xiàng)目及治療效果有了一個(gè)充分的了解，并且只要病人結(jié)清住院費(fèi)用，說明病人已對(duì)醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)全部無條件接受，這一服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)及所在權(quán)才能說轉(zhuǎn)給了病人，收入中的經(jīng)濟(jì)利益才能夠流入醫(yī)院，這時(shí)才充分滿足了收入實(shí)現(xiàn)的條件，才能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

門診病人付費(fèi)接受服務(wù)離開醫(yī)院后，就可以認(rèn)為病人對(duì)服務(wù)滿意，經(jīng)濟(jì)利益已流入醫(yī)院，因此門診收入只有在病人支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入，對(duì)門診掛賬病人由于其是否支付費(fèi)用仍有不確定性，只有在其支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為，雖然《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中設(shè)有應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)收醫(yī)療款科目，而對(duì)于婦幼保健這樣的似事業(yè)單位又似醫(yī)院的機(jī)構(gòu)不必設(shè)置這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。

在實(shí)現(xiàn)醫(yī)療收入時(shí)，借記現(xiàn)金等相關(guān)科目，貸記事業(yè)收入——醫(yī)療收入。沖減收入時(shí)，借記事業(yè)收入——醫(yī)療收入，貸記有關(guān)科目。售出藥品時(shí)，借記現(xiàn)金等科目，貸記事業(yè)收入——藥品收入。沖減收入時(shí)，借記事業(yè)收入——藥品收入，貸記有關(guān)科目。期末，將本科目余額轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目無余額。

四、醫(yī)療支出與藥品支出的核算

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中設(shè)有醫(yī)療支出及藥品支出科目，而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中僅設(shè)有事業(yè)支出科目。應(yīng)在事業(yè)支出下設(shè)置醫(yī)療支出、藥品支出明細(xì)科目，用以核算開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用及醫(yī)院藥品業(yè)務(wù)中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，借記事業(yè)支出——醫(yī)療支出，貸記現(xiàn)金等有關(guān)科目，其中醫(yī)療活動(dòng)中領(lǐng)用的藥品還扣除藥品進(jìn)銷差價(jià)。沖減支出時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記事業(yè)支出——醫(yī)療支出。

發(fā)生藥品支出時(shí)，借記事業(yè)支出——藥品支出，貸記現(xiàn)金等有關(guān)科目。月末，計(jì)算分?jǐn)偙酒谙乃幤穼?shí)現(xiàn)的進(jìn)銷差價(jià)，借記材料——藥品進(jìn)銷差價(jià)科目，貸記事業(yè)支出——藥品支出。沖減支出時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記事業(yè)支出——藥品支出。

（作者單位：南陽市宛城區(qū)婦幼保健院）