淺談企業(yè)成本管理改革的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)

周　瑋

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也成為現(xiàn)代企業(yè)一個(gè)突出而又迫切的問(wèn)題。優(yōu)勝劣汰是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的基本法則，企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)才能在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。因此，現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加關(guān)注成本，成本管理方法也必須更加科學(xué)。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿(mǎn)足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。

一、現(xiàn)代企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)企業(yè)成本管理改革也取得了豐碩成果，中國(guó)加入WTO，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)與國(guó)際成功接軌，這也給我國(guó)企業(yè)成本管理帶來(lái)新的階段。這個(gè)具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、在觀念上發(fā)生了很大變化

人們普遍認(rèn)識(shí)到，進(jìn)行成本管理改革應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家科學(xué)有效的管理方法和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，廣開(kāi)思路，博覽眾長(zhǎng)，為我所用。同時(shí)要結(jié)合國(guó)情，加以吸收和深化。

2、企業(yè)成本管理工作向技術(shù)領(lǐng)域擴(kuò)展，成本控制滲透到成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)

一些企業(yè)推行了成本目標(biāo)管理、價(jià)值工程和產(chǎn)品質(zhì)量成本管理。在過(guò)去，成本管理只限于生產(chǎn)領(lǐng)域，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本沒(méi)有進(jìn)行控制。其實(shí)，產(chǎn)品成本的高低主要取決于產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理。設(shè)計(jì)不合理、質(zhì)量過(guò)剩會(huì)造成先天性浪費(fèi)和損失。開(kāi)展了成本目標(biāo)管理后，在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)之前，根據(jù)預(yù)期的售價(jià)減去目標(biāo)利潤(rùn)和稅金，求得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)目標(biāo)成本，以此控制產(chǎn)品成本，從而保證新產(chǎn)品不僅在技術(shù)上是先進(jìn)的，而且在經(jīng)濟(jì)上也是合理的。我國(guó)一些大型企業(yè)在開(kāi)展成本目標(biāo)管理時(shí)，實(shí)行全過(guò)程、全部門(mén)、全員成本目標(biāo)管理；把目標(biāo)成本作為價(jià)值工程的奮斗目標(biāo)，把價(jià)值工程作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的手段，從而使成本目標(biāo)管理不斷向廣度和深度發(fā)展，為降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益開(kāi)辟了新的途徑。

3、對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用

在改革中注意加強(qiáng)了成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的力度，并提出成本核算信息主要滿(mǎn)足微觀經(jīng)營(yíng)管理的需要，同時(shí)也要適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求；成本核算要算為管用，以更好的滿(mǎn)足成本控制和成本分析的需要；區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本，使成本核算更好的滿(mǎn)足成本預(yù)測(cè)和成本決策的要求。從具體改革內(nèi)容上來(lái)看，企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)成本核算作了以下幾方面的改革：

(1)推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度

在充分借鑒西方標(biāo)準(zhǔn)成本制度的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，形成了具有中國(guó)特色的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。其基本做法如下：

①預(yù)先制定各種產(chǎn)品應(yīng)發(fā)生的各項(xiàng)目成本，作為職工努力的目標(biāo)，及衡量實(shí)際成本節(jié)約或超支的尺度，實(shí)現(xiàn)成本的事前控制。

②在生產(chǎn)過(guò)程中將成本的實(shí)際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進(jìn)行比較，及時(shí)揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進(jìn)，以加強(qiáng)成本的事中控制。

③每月終了按實(shí)際產(chǎn)量乘各成本項(xiàng)目的成本標(biāo)準(zhǔn)，將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計(jì)算出來(lái)的實(shí)際成本相比較，揭示各項(xiàng)目成本差異，分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評(píng)估業(yè)績(jī)，為將來(lái)的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向，實(shí)現(xiàn)成本的事后控制。

④在推行標(biāo)準(zhǔn)成本的同時(shí)，計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，并滿(mǎn)足企業(yè)定價(jià)和行業(yè)間產(chǎn)品成本水平對(duì)比的需要。

⑤材料價(jià)格差異一般在庫(kù)存存貨和已消耗材料之間進(jìn)行分配。這是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)格波動(dòng)大，全部列入當(dāng)期銷(xiāo)售成本也不符合存貨估價(jià)的原則；況且我國(guó)一些企業(yè)采購(gòu)材料是不均衡的。所以，為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本，材料價(jià)格差異應(yīng)當(dāng)在庫(kù)存原材料和已消耗材料之間進(jìn)行分配。

⑥成本差異的科目設(shè)置和賬務(wù)處理。國(guó)際上企業(yè)按各成本項(xiàng)目和差異原因設(shè)置各種差異科目，我國(guó)一般只設(shè)置一個(gè)“產(chǎn)品成本差異”科目。這一科目按責(zé)任單位設(shè)置多欄式明細(xì)賬，各責(zé)任單位還按差異原因設(shè)置多欄式明細(xì)賬。賬務(wù)處理主要有以下兩種處理方法：一種是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本記入生產(chǎn)成本科目，成本差異記在產(chǎn)品成本差異科目；另一種是按實(shí)際成本記入生產(chǎn)成本科目，月末根據(jù)車(chē)間計(jì)算出來(lái)的成本差異調(diào)整生產(chǎn)成本借方，以把實(shí)際成本調(diào)整為標(biāo)準(zhǔn)成本。

⑦成本差異全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷(xiāo)售成本或當(dāng)期損益。產(chǎn)品成本差異如何處理，西方國(guó)家各企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異處理不盡相同。我國(guó)有些企業(yè)認(rèn)為，本期成本差異是已經(jīng)發(fā)生的損失或收益，將它計(jì)入當(dāng)期損益符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，否則就會(huì)使存貨和利潤(rùn)虛增或虛減。同時(shí)，從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度看，成本差異處理只涉及到本期與后期分配多少的問(wèn)題，并不改變差異的性質(zhì)和總額，只要堅(jiān)持前后一致性原則，從全年看對(duì)利潤(rùn)并無(wú)多大影響，也不會(huì)因此影響是上繳國(guó)家的所得稅的金額；更為重要的是，這樣處理具有簡(jiǎn)便、迅速、反映靈敏、分析方便等優(yōu)點(diǎn)。

(2)推行變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法在我國(guó)的推行存在如下三種形式：

①單軌制。實(shí)行該種方式的人認(rèn)為，由于變動(dòng)成本法在企業(yè)管理中具有重要作用，所以應(yīng)用變動(dòng)成本法取替完全成本法。對(duì)于存貨重新估價(jià)的降低額，轉(zhuǎn)記在“待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”科目上，如果數(shù)額不大，可將估價(jià)差異直接轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)科

目。這種方法由于違背公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，很少企業(yè)實(shí)施。

②雙軌制。實(shí)行這種方式的人認(rèn)為，鑒于兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，不能相互取代，可另建一套賬用以計(jì)算產(chǎn)品的變動(dòng)成本，以滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。這種方法花費(fèi)人力多，且工作量較大，所以在實(shí)踐中也鮮有實(shí)施。

④結(jié)合制。為了吸收兩種成本計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又不至于增加工作量，在實(shí)踐中一些企業(yè)將變動(dòng)成本法與完全成本法有機(jī)結(jié)合起來(lái)。即在日常核算時(shí)采用變動(dòng)成本法，期末采用一定的方法將變動(dòng)成本法求得的產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤(rùn)調(diào)整為完全成本法的產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤(rùn)。

4、成本管理劃小核算單位，推行了責(zé)任成本制度

責(zé)任成本制度是在企業(yè)內(nèi)部，通過(guò)劃分責(zé)任單位，編制責(zé)任預(yù)算，組織責(zé)任核算，實(shí)施責(zé)任目標(biāo)，進(jìn)行成本控制，供業(yè)績(jī)報(bào)告，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的可控成本進(jìn)行核算、控制、監(jiān)督與考核的一種內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度。但實(shí)踐中責(zé)任會(huì)計(jì)的職能并沒(méi)有充分的發(fā)揮。據(jù)我們會(huì)計(jì)人員之間的互相探討，一般的企業(yè)均運(yùn)用了責(zé)任會(huì)計(jì)，多數(shù)大中型企業(yè)設(shè)置了“成本中心”和“費(fèi)用中心”，但是在對(duì)“責(zé)任中心運(yùn)用的效果”調(diào)查中回答“較好”的占30％，不太好占40％，“比較差”占30％?？梢?jiàn)，在很多企業(yè)，責(zé)任成本制度形同虛設(shè)。實(shí)踐中責(zé)任成本會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，與理論界在開(kāi)展責(zé)任成本會(huì)計(jì)存在分歧是有一定關(guān)系的。理論界的意見(jiàn)分歧主要在于責(zé)任成本核算與產(chǎn)品成本核算能否結(jié)合。一種意見(jiàn)認(rèn)為責(zé)任成本與產(chǎn)品成本有七個(gè)方面的不同點(diǎn)；即：(1)成本計(jì)算對(duì)象不同；(2)核算原則不同；(3)核算目的不同；(4)成本資料匯集方式不同；(5)成本計(jì)算價(jià)格不同；(6)成本差異反映形式不同；(7)成本核算內(nèi)容不同。所以主張建立互不聯(lián)系的兩套核算體制，實(shí)行“雙軌制”的核算形式。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算必須結(jié)合，這樣按算一套人馬一套賬，不

重復(fù)勞動(dòng)，數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算質(zhì)量有保證，同時(shí)能夠提供兩種信息以滿(mǎn)足不同的要求。

通過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的研究，我們又有了一些新的初淺的認(rèn)識(shí)對(duì)于責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算應(yīng)具體情況具體分析。

模式一，計(jì)算責(zé)任成本力主，計(jì)算產(chǎn)品成本為輔，其基本做法是：每個(gè)成本責(zé)任單位除計(jì)算可控的實(shí)際成本外，還要計(jì)算實(shí)際產(chǎn)量所需的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異并分析差異原因。各成本責(zé)任單位將實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異層層匯總，最后差異轉(zhuǎn)給財(cái)會(huì)部門(mén)。財(cái)會(huì)部門(mén)將差異全部由當(dāng)期完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。為計(jì)算各種產(chǎn)品實(shí)際成本，可將差異按其標(biāo)，準(zhǔn)成本進(jìn)行分配。這種模式適用于不能直接記入產(chǎn)品費(fèi)用比重較大的企業(yè)。

模式二，計(jì)算兩類(lèi)成本。責(zé)任成本計(jì)算方法與模式一一樣，產(chǎn)品成本只進(jìn)行一級(jí)核算，由財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)。凡是能按產(chǎn)品計(jì)入的費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入。在產(chǎn)品按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算。期初在產(chǎn)品成本與本期費(fèi)用之和減去期末在產(chǎn)品成本，就求得完工產(chǎn)品成本。

模式三，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算半結(jié)合。各成本責(zé)任單位除了計(jì)算本身責(zé)任成本和成本差異外，還要將成本差異直接計(jì)入各產(chǎn)品成本，不能直接計(jì)入的可由成本責(zé)任單位按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配或是轉(zhuǎn)給財(cái)會(huì)部門(mén)，財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)計(jì)算各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，按產(chǎn)品匯總各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來(lái)的差異，不分品種的差異按完工產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，將各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本加上各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來(lái)的差異以及財(cái)會(huì)部門(mén)分配的差異；就可求得各種完工產(chǎn)品的實(shí)際成本。這種方法適用于產(chǎn)品品種不多的企業(yè)。

二、企業(yè)成本管理改革的發(fā)展趨勢(shì)

1、宏觀成本管理必須為微觀成本管理創(chuàng)造條件

目前宏觀管理調(diào)控不力，盲目、重復(fù)的建設(shè)，造成人財(cái)物的巨大浪費(fèi)。所以，國(guó)家進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、資源配置、生產(chǎn)力布局和經(jīng)濟(jì)杠桿運(yùn)用時(shí)，首先考慮成本最優(yōu)化。這樣只有從宏觀決策機(jī)制導(dǎo)向入手，為企業(yè)降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造有利條件，才能從根本上全面加強(qiáng)成本管理。

2、微觀成本管理深化改革的重點(diǎn)

(1)提高全員成本意識(shí)和成本管理素質(zhì)

首先，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)成本管理的作用必須要有充分的認(rèn)識(shí)，深入學(xué)習(xí)大綱經(jīng)驗(yàn)，把成本管理落到實(shí)處。

其次，在公司中配備必要的有勝任能力的成本管理人員，是順利開(kāi)展成本工作，發(fā)揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應(yīng)具備會(huì)計(jì)職業(yè)道德之外，還應(yīng)樹(shù)立強(qiáng)烈的經(jīng)營(yíng)意識(shí)、競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)、技術(shù)進(jìn)步意識(shí)和效益意識(shí)；不僅要懂得成本會(huì)計(jì)，還應(yīng)熟悉生產(chǎn)技術(shù)、熟練掌握現(xiàn)代化的成本管理理論和方法。

此外，提高其他人員的成本意識(shí)和素質(zhì)，特別是工程技術(shù)人員更要增強(qiáng)成本意識(shí)和素質(zhì)，把經(jīng)濟(jì)性與技術(shù)性很好結(jié)合起來(lái)，對(duì)于降低企業(yè)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。

(2)成本管理手段要現(xiàn)代化

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多樣性和復(fù)雜性所需要的會(huì)計(jì)核算，在手工條件下是難以想象的。會(huì)計(jì)電算化不僅節(jié)省了核算時(shí)間，減輕了會(huì)計(jì)人員的工作壓力，使其從簡(jiǎn)單的重復(fù)性的會(huì)計(jì)核算工作中解脫出來(lái)，為會(huì)計(jì)人員把更多的精力放在事前成本預(yù)測(cè)、日常成本控制和成本分析上提供了條件，而且，也使成本核算工作更細(xì)致、更全面，滿(mǎn)足了企業(yè)管理對(duì)成本信息不斷提高的要求。

(3)完善事前成本管理，開(kāi)展科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策

成本管理深化改革，必須研究各種方案的可行性，從中選取最優(yōu)方案，以謀取企業(yè)最佳經(jīng)濟(jì)效益。從而使成本管理向預(yù)防性管理方向發(fā)展。

總之傳統(tǒng)成本分析要進(jìn)一步的加大改革步伐。在分析內(nèi)容上，突破分析只以產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程為對(duì)象，并僅限于經(jīng)濟(jì)方面因素分析的方法，要把分析對(duì)象擴(kuò)大到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，深入到技術(shù)領(lǐng)域，開(kāi)展技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析；在分析作用上，把分析重點(diǎn)由考核成本計(jì)劃執(zhí)行情況，轉(zhuǎn)移到開(kāi)展成本效益分析，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化；在分析時(shí)間上，增強(qiáng)分析時(shí)效，把分析由事后分析為主發(fā)展為事前分析為主；在分析方法上，繼承傳統(tǒng)優(yōu)點(diǎn)，建立新型的分析方法體系，并向電算化方向發(fā)展；在分析范圍上，不但要開(kāi)展企業(yè)成本，還要推行責(zé)任單位成本的分析，只有做到這樣才能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理改革。