如何構(gòu)建平衡計分卡的審計指標

陳宋生

目前世界上最為廣泛的業(yè)績評價理論當屬平衡計分卡。1992年卡普蘭和諾頓首次提出了平衡計分卡概念，從用戶、財務、內(nèi)部流程、學習與創(chuàng)新等方面考核企業(yè)業(yè)績。與傳統(tǒng)業(yè)績評估方法比較，平衡計分卡是業(yè)績評價方法上的歷史性突破，因為該法將傳統(tǒng)意義上的業(yè)績評價與企業(yè)競爭能力、管理業(yè)績和長遠發(fā)展規(guī)律結(jié)合。多視角制衡機制能夠較好制約了管理者的片面追求部門短期利益而不惜犧牲長遠利益或其它部門乃至公司整體利益的行為。美國Gartner Group公司調(diào)查，《財富》前1 000位公司中，55%引入平衡計分卡?！豆鹕虡I(yè)評論》評其為“過去80年來最具影響力的管理思想之一”。盡管該方面存在一些問題，總體而言，平衡計分卡仍不失為一種較好的業(yè)績評價方法，經(jīng)濟責任審計評價中也可采用這一方法。當然，本文中還增加“可持續(xù)發(fā)展”指標。

構(gòu)建平衡計分卡的審計指標可分以下七步進行：

第一步：收集背景信息

任何指標的導出源于企業(yè)的具體情況，包括政策背景、地區(qū)差異、行業(yè)發(fā)展等。按信息來源分外部信息、內(nèi)部信息、與高層管理人員的面談和專家信息等。

第二步：確立各項目標與候選指標

采用頭腦風暴法提出一些初步指標。提煉各種指標的目標。平衡計分卡的每一個目標一般只需要兩個績效指標就能準確地表達其涵義。設(shè)法將每個維度的目標控制在3個以下?？ㄆ仗m和諾頓（2004）認為，每個層面需要4～7個指標，16～25個指標就基本上能夠滿足需要。保羅（2003）認為，穩(wěn)定在20～25個之間。財務維度：描述企業(yè)組織的預期成果，3～4個指標就足夠了?？蛻艟S度：5～8個指標就可以了。內(nèi)部業(yè)務流程指標：5～10個指標就可以了。員工學習與成長維度：3～6個維度就可以了。

第三步：選擇指標工作底稿

提出的各種指標是否合適，需要篩選，選擇指標的原則，與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)；不能引導企業(yè)做與企業(yè)總體目標無關(guān)的指標：定量化、可獲得性、可理解性、權(quán)衡性、相關(guān)性定義通俗易懂。

第四步：價值樹模型找出因果關(guān)系

利用價值樹模型找出指標之間的因果關(guān)系。指標體系尤如飛機的儀表盤，駕駛員不一定監(jiān)控所有的飛行參數(shù)。只需要監(jiān)控幾個重要關(guān)鍵控制點，其它的參數(shù)只有報警時關(guān)注，駕駛員精力將會集中在幾個關(guān)鍵指標上。

因果關(guān)系鏈分析最合適的工具是價值樹模型。價值樹模型是在指標之間尋找對應的邏輯關(guān)系，分別列出公司的戰(zhàn)略目標也是企業(yè)領(lǐng)導人簽訂責任時指定的目標，對應的關(guān)鍵績效指標及驅(qū)動這些指標的關(guān)鍵驅(qū)動流程及對應的指標。

具體步驟為，戰(zhàn)略主題，確定關(guān)鍵績效指標，關(guān)鍵驅(qū)動流程分析，初步確定了關(guān)鍵流程績效指標（表2）。如企業(yè)創(chuàng)新能力的主要體現(xiàn)是新產(chǎn)品研究能力與周期，周期越短，新產(chǎn)品上市速度越快，競爭力越強。關(guān)鍵程序體現(xiàn)在收集市場信息、科技發(fā)展前沿信息、研究管理、中試管理四方面。每一個關(guān)鍵程序可以用2至3個指標。

第五步：構(gòu)建因果關(guān)系分析表

價值樹模型分析后，看似雜亂無章的指標之間建立了的因果關(guān)系。接著將指標放入平衡記分卡中，可使用《因果關(guān)系分析表》完成（表1）。具體步驟為：戰(zhàn)略目標的縱欄內(nèi)填寫戰(zhàn)略目標；根據(jù)《戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)換表》在滯后/結(jié)果性指標欄內(nèi)填寫對應的指標；根據(jù)《價值樹模型圖》在領(lǐng)先/驅(qū)動性指標欄內(nèi)填寫對應的指標；注意滯后性指標與領(lǐng)先性指標之間的對應關(guān)系。

表1 因果關(guān)系鏈

第六步：繪制最終戰(zhàn)略規(guī)劃圖

在《戰(zhàn)略規(guī)劃圖》建立滯后/結(jié)果指標的因果關(guān)系鏈；根據(jù)《因果關(guān)系分析表》在《戰(zhàn)略規(guī)劃圖》上建立滯后/結(jié)果指標與領(lǐng)先/驅(qū)動指標的因果關(guān)系鏈；建立前導/驅(qū)動指標因果關(guān)系鏈并為以往討論中疏漏的關(guān)鍵點設(shè)置指標補充；對《戰(zhàn)略規(guī)劃圖》文字說明，也就是編制指標字典。

圖1描述了確認《戰(zhàn)略規(guī)劃圖》的例，分別勾勒出五個要素之間的因果關(guān)系。選擇能反映戰(zhàn)略目標的滯后/結(jié)果性指標，這些指標也就是很可能領(lǐng)導人在簽訂經(jīng)濟責任合同中用到的指標，其他指標可以稱為分解指標。

接下來就是編制指標字典。表2說明了指標字典的編制方法。責任人和數(shù)據(jù)收集人，一般認為指派給某職能部門，能夠確保在企業(yè)組織發(fā)生人員變動時，保證不會丟失任務的內(nèi)生職能。

表2 指標字典

第七步：確定指標目標值、權(quán)重和最終值

指標運用過程共分為五步，第一步，確定目標值。將國有企業(yè)按地區(qū)、行業(yè)劃分，確定所在地區(qū)和行業(yè)，以價值鏈為基礎(chǔ)，分別以財務指標、用戶、內(nèi)部流程、革新與學習、可持續(xù)發(fā)展五個維度確定目標值，采用數(shù)值、百分比或Likert問卷七分制獲取數(shù)據(jù)；第二步，確定實際指標值；第三步計算實際值與目標值之差；第四步將各指標值標準化，以便后續(xù)計量；第五步根據(jù)主成分分析法或主觀賦值法確定各指標值在總指標值中所占比重，確定主要因素對收益的貢獻率計算出最終結(jié)果。

目標值的確定主要采用客觀與主觀賦值兩種方法。對于財務指標的目標值采用客觀賦值，對于用戶、內(nèi)部流程、革新與學習等采用客觀賦值與主觀賦值相結(jié)合的方法。還有學者提出采用經(jīng)驗與頭腦風暴法確定，這種方法也能起到一定作用，但是不宜過多使用，主要在前兩種方法的基礎(chǔ)上進行補充。實踐工作中，可以盡可能采用客觀指標，實在難以獲取數(shù)據(jù)時，再采用其他替代方法。

據(jù)此，審計評價指標中，可以采用如下方法確定審計評價目標值：

以上級部門與企業(yè)領(lǐng)導人簽訂的合同中確定的數(shù)值作為目標值。

采用絕對數(shù)與相對數(shù)相結(jié)合的方法確定目標值；

以前任領(lǐng)導人實現(xiàn)的經(jīng)濟指標為作為實現(xiàn)任務的重要參考標準，考慮宏觀經(jīng)濟因素及一些領(lǐng)導人本身無法控制的因素，如原材料價格大幅上漲；

以國際或國內(nèi)同行業(yè)先進水平作為參考標準；

與領(lǐng)導干部不相關(guān)的經(jīng)濟責任不確定目標值。

權(quán)重的確定，對于規(guī)模較小企業(yè)，沒有下屬單位的用戶，權(quán)重的確定一是可以采用經(jīng)驗法確定比重，如財務指標、用戶、內(nèi)部流程、革新與學習、可持續(xù)發(fā)展五個環(huán)節(jié)的比例分別占20%。第二種方法是利用主成分分析法確定各指標權(quán)重。

計算指標最終數(shù)值及確立企業(yè)等級，最終效益采用百分數(shù)形式，最高為100%，最低為0。具體為，優(yōu)秀≥90%；80～90%，良好；70～80%，一般；60～70%，及格；不及格＜60%。在此之前需確定量化指標值的方法。

（作者單位：北京理工大學管理與經(jīng)濟學院）