會計報表合并范圍有關(guān)問題的博弈分析

張紅云

[摘 要] 正確界定合并報表范圍是編制合并報表的重要前提條件,本文根據(jù)會計環(huán)境與會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系,提出了以提高會計信息的可靠性?防止利潤操縱作為我國合并會計報表改進(jìn)的出發(fā)點,剖析了我國合并會計報表實務(wù)中存在的問題,探討了合并范圍變動的手段和影響,并提出規(guī)范合并范圍變動操作的對策?

[關(guān)鍵詞] 會計報表;合并;范圍變動;會計操縱

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)03-0026-04

合并報表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會計報表,需要反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績,其真實性直接影響到報表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確?近年來,上市公司購買?處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生,使得連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動?而合并范圍的改變,使各期編制的合并報表所反映的會計主體范圍不一致,從而導(dǎo)致各期合并報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性,這就使本已可能失真的個別報表會計信息在合并后再次產(chǎn)生失真?

目前,我國會計制度和會計準(zhǔn)則對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的,彈性很大,留有較大的會計操作空間,很容易被利用操縱利潤?因此,當(dāng)前急需規(guī)范合并范圍變動的操作,以限制部分上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調(diào)節(jié)利潤的不當(dāng)行為?

一?正確界定合并范圍對象,構(gòu)筑了合并范圍規(guī)定新體系

(一)明確判斷的一般標(biāo)準(zhǔn),完善合并范圍一般原則規(guī)定

首先,在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上,新準(zhǔn)則明確了實質(zhì)性控制的基本原則?新準(zhǔn)則與舊規(guī)定對合并范圍的規(guī)定基本一致,但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(財會字[1995]11號文)[1] 和2000年12月頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》在確定合并范圍時采用的首要標(biāo)準(zhǔn)是以注冊資本或權(quán)益性資本為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn),在采用首要標(biāo)準(zhǔn)無法作出判斷時才采用以表決權(quán)或投票權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)?但是,在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?其主要特點:①如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司,除非存在例外情況:如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位?②無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定,還是對例外情形的規(guī)定,新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是,控制是實際意義上的控制,而不僅僅是法律形式的控制?所謂控制,是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)此從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例?在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權(quán),但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定?可能這一方并沒有實際控制權(quán),這時就不應(yīng)該合并財務(wù)報表;反之,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時也應(yīng)該合并財務(wù)報表?對于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)被納入合并范圍?這一變革對上市公司合并財務(wù)報表利潤將產(chǎn)生較大影響?同時,新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則,無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司(如銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司)均納入合并范圍的原則,以便合并報表全面完整地反映集團(tuán)真實的資產(chǎn)及財務(wù)狀況和整體經(jīng)營實力,更好地為集團(tuán)目前的和潛在的投資者,以及債權(quán)人?政府機(jī)構(gòu)?社會公眾等所有財務(wù)信息需要者服務(wù)?但需要指出的是,針對這一原則,合并報表的編制應(yīng)當(dāng)對具體的合并方法給出原則性規(guī)定,以指導(dǎo)實務(wù)操作?為幫助報表使用者閱讀理解有關(guān)報表信息,還應(yīng)當(dāng)明確集團(tuán)企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應(yīng)當(dāng)編制分部報表,以反映特殊行業(yè)的財務(wù)信息,使報表使用者更好地理解集團(tuán)所屬特殊行業(yè)企業(yè)對集團(tuán)財務(wù)指標(biāo)的影響?

筆者認(rèn)為,采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊資本或權(quán)益性資本更具實用性,主要是因為投資企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時或增資時投入資本的大小,按照公司法的規(guī)定,投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額?盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則,但是由于目前公司實行的委托投票?累計投票?類別投票以及現(xiàn)實生活中某些特殊因素的影響,投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致?可以說,在確定控制權(quán)時,投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個純粹的法律概念,而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵?

(二)關(guān)于納入與不納入合并范圍的情形

1. 應(yīng)納入合并范圍的情形

(1)新準(zhǔn)則將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍?體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上,在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》(財會二字[1996]2號)[2]中曾經(jīng)規(guī)定:“對于子公司的資產(chǎn)總額?銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10%時,該子公司可以不納入合并范圍,同時,對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司,也可以不納入合并范圍?”但是,在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則,規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍,這表明,無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍,從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映?

(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍?但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?在確定能否控制被投資單位時,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券?當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素?

(3)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足以下條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍?但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外,即:①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);②根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策;③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;④被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)?

(4)對于取得控制權(quán)后又準(zhǔn)備售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司,原準(zhǔn)則允許母公司在取得控制權(quán)的當(dāng)期將此類子公司不納入合并范圍;但是,按照新準(zhǔn)則的要求,對于當(dāng)期收購后在報告期末尚未售出的子公司,由于母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?因此應(yīng)該納入合并范圍?

2. 不納入合并范圍的情形

舊準(zhǔn)則要求母公司將合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表,并采用比例合并法進(jìn)行合并;而按照新準(zhǔn)則采用的控制標(biāo)準(zhǔn),投資方對合營企業(yè)只能實施共同控制而無法實施單獨的控制,因而合營企業(yè)不是母公司的子公司,不能納入合并范圍?新準(zhǔn)則規(guī)定母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍:①按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;②已宣告破產(chǎn)的子公司;③非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;④母公司不再控制的子公司;⑤聯(lián)合控制主體;⑥其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位?

(三)關(guān)于從事特殊經(jīng)營活動的子公司是否納入合并范圍的問題

對于經(jīng)營活動完全不同于母公司及其他子公司的子公司,按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定,母公司可以選擇不合并的處理方式;但是,按照新準(zhǔn)則第十條的規(guī)定,“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”[3]?由此可見,新準(zhǔn)則在處理從事特殊經(jīng)營活動的子公司是否納入合并范圍的問題時,首先堅持了控制標(biāo)準(zhǔn)的一貫運(yùn)用,不能因為經(jīng)營活動的特殊性而背離控制標(biāo)準(zhǔn);其次,強(qiáng)調(diào)了實質(zhì)重于形式的會計原則,是否將從事特殊經(jīng)營活動的子公司合并是實質(zhì)問題,而合并后如何進(jìn)行信息披露只是形式問題?

相對于舊準(zhǔn)則而言,新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制?在某種情況下,雖然某一方具有形式上的控股權(quán),但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒有實際的控制權(quán),這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表;相反,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時也應(yīng)編制合并報表?新準(zhǔn)則確立的控制標(biāo)準(zhǔn)對于實務(wù)中承包?委托及租賃經(jīng)營企業(yè)的合并,提供了是否納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)?

二?對合并會計報表時合并范圍變動的分析

為了了解和揭示我國上市公司在連續(xù)編制合并報表時合并范圍的變動情況,我們抽樣統(tǒng)計了80家上市公司2003-2005年的年報數(shù)據(jù)[4],這些樣本是在滬深股市中隨機(jī)抽取的,覆蓋的行業(yè)包括:科技?制藥?能源?建筑?汽車?服裝?房地產(chǎn)?機(jī)電?IT?服務(wù)?農(nóng)業(yè)?化工?機(jī)場?港口等?其中,深市20家,滬市60家,ST公司13家,樣本量超過兩市上市公司總數(shù)量的5%?在統(tǒng)計分析合并范圍變動情況的過程中,我們查閱了樣本公司2003-2005年的年度報告,比較了各年度的主要會計數(shù)據(jù)?主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營業(yè)績?合并范圍變動的原因?長期股權(quán)投資等相關(guān)資料,通過整理分析,得到了80家上市公司合并范圍變動情況?變動對利潤的影響情況以及各種變更理由的綜合數(shù)據(jù)(見表1?表2)?

根據(jù)對樣本的統(tǒng)計結(jié)果(見表1),這3年分別僅有35%?27.5%?27.5%的上市公司的合并范圍沒有發(fā)生變動,而合并范圍發(fā)生變動的公司每年都占2/3,其中合并范圍擴(kuò)大(即僅增加合并子公司)的情形所占比重較大,并呈現(xiàn)上升的趨勢,至2005年有50%的公司擴(kuò)大了合并范圍;而合并范圍縮小(即僅減少合并子公司)的情形較少,僅占10%左右;在同一年中既有增加合并子公司?又有減少的情形也不太多,占到10%～25%?此外,從整體來看,在80家樣本中,連續(xù)3年合并范圍均無變動的只有5家,僅占6.25%;連續(xù)兩年無變動的僅11家,占13.75%?從上面的數(shù)字可以很清楚地看出,上市公司連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍發(fā)生變動是非常普遍和頻繁的?

根據(jù)所查實的數(shù)據(jù)(見表2)顯示,在合并范圍發(fā)生變動且已經(jīng)在年報中披露變動對利潤影響的樣本公司中,由于合并范圍發(fā)生變動,使得合并利潤上升的情況占了絕大多數(shù),3年均在70%以上,且略呈小幅增長趨勢;而使得合并利潤減少的情況占到20%左右;對合并利潤無影響的情形則越來越少,2005年僅占3.7%?顯然,這種使合并利潤增減變動的現(xiàn)象不是個別的?我們可以推測,其中有不在少數(shù)的樣本公司利用改變合并范圍來操縱利潤?需要說明的是,在這3年合并范圍發(fā)生變動的樣本公司中,2003年有34家?2004年有30家?2005年有31家未披露任何有關(guān)增減子公司的業(yè)績情況,這些上市公司占全部合并范圍變動公司的比例均超過50%,從而使我們無法查實合并范圍變動對合并利潤的影響情況,這說明上市公司在合并范圍變動的披露上是很不規(guī)范和隨意的?會計報表合并編制操作空間的存在源于以下原因:①現(xiàn)存的規(guī)章制度的不完善;②上市公司對合并報表合并范圍變動情況及相關(guān)資料的披露不充分;③一些注冊會計師未按《獨立審計實務(wù)公告第5號》第十一條的要求對被審計單位合并范圍變動的合法性?公允性?一貫性及披露的充分性作適當(dāng)?shù)牟閷?

三?對合并報表變動合并范圍手段的分析

通過實證分析發(fā)現(xiàn),上市公司在編制合并會計報表時,對合并范圍的的認(rèn)定有較大的不同,在操作上存在著較大的主觀性和隨意性,其動機(jī)不一,手法多種多樣?我們對上述80家樣本公司中改變合并范圍的各種手段或理由作了統(tǒng)計分析(由于篇幅所限,統(tǒng)計表有關(guān)數(shù)據(jù)從略),發(fā)現(xiàn)通過股權(quán)收購(或轉(zhuǎn)讓)而取得(或失去)控制權(quán),從而將子公司納入(或退出)合并范圍的方式占到1/3左右;而通過投資新設(shè)立子公司的情形也占到20%以上?下面,我們對一些上市公司比較典型的操縱變更會計報表合并范圍的手法和動機(jī)作些具體分析:

1. 收購其他公司部分或全部股權(quán),使其成為控股子公司,擴(kuò)大合并范圍

與投資新設(shè)子公司時間周期長?見效慢相比,收購有盈利能力公司就可以達(dá)到立竿見影的效果,這也是ST類公司迅速扭虧為盈的法寶之一?如ST天龍(600234),于2003年出資4 500萬元,收購珠海市金正電子工業(yè)有限公司90%股權(quán),自2003年7月1日起該公司納入合并范圍,當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入29 161萬元?凈利潤2 979萬元,使得ST天龍2003年扭虧為盈,凈利潤達(dá)2 078.6萬元?

2. 轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán),縮小會計報表合并范圍

一些上市公司為了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的,通常會把一些不符合上市公司產(chǎn)業(yè)目標(biāo)或者盈利能力差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去,從而達(dá)到不納入合并范圍的目的?如果有的子公司虧損較大的話,不納入合并范圍顯然就減少了一塊虧損源?如工大高新(600701),于2002年12月以協(xié)議出讓方式,將所屬全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用車制造廠整體出售,實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4 125 497.94元,占報告期利潤總額14.99%,但該子公司2002年凈利潤為-1 150萬元;從工大高新2003年合并利潤僅為1 866萬元來看,這一轉(zhuǎn)讓行為使其減少了虧損源,免遭賬面虧損的厄運(yùn)?

3. 通過資產(chǎn)置換,換出業(yè)績滑坡的子公司,換入業(yè)績優(yōu)良的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)

這種方式可以說是以上兩種方式的綜合,具有“一箭雙雕”之功效,可以從根本上改變上市公司的經(jīng)營狀況?如都市股份(600837),從1999年7月 5日起暫停上市,但在2001年6月進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換,換出公司部分資產(chǎn)和7 家全資子公司,換入2家控股子公司?換入的2家子公司當(dāng)年7～12月的凈利潤分別為431.54萬元和1 199.95萬元,這使得公司合并利潤從2000年的-6 890萬元上升到2001年的2 654萬元,從而能于2002年4月29日起恢復(fù)上市交易?

4. 借助對子公司的具有實質(zhì)性控制權(quán)或控制權(quán)受到限制,來增減會計報表合并范圍

根據(jù)《暫行規(guī)定》,母公司擁有子公司的權(quán)益性資本不足50%,但滿足4種條件之一取得了子公司控制權(quán)時,需要將其納入合并范圍,這就給某些企圖達(dá)到操縱目的的上市公司,提供了借口?如沈陽新開(600167),2000年3月15日轉(zhuǎn)讓沈陽黎明服裝股份有限公司2%的股權(quán),轉(zhuǎn)讓價格為8萬美元,股權(quán)變更后持有其49%股權(quán),屬于最大的控股股東,具有實際控制權(quán),仍納入合并會計報表;但2001年由于董事長由合營公司的日本一方擔(dān)任,已不存在實質(zhì)控制權(quán),退出合并范圍?這種合并范圍的變更無疑帶有較大的隨意性,也存在操縱的嫌疑?除此以外,還有很多導(dǎo)致合并范圍變更的原因,如在會計年度中投資新設(shè)立子公司;子公司停業(yè)?清算?注銷?擬出售?擬清算?擬減持股份等等?

四?對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考

(一)合并范圍實務(wù)中注意的事項和問題

(1)在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權(quán)時,除了暫行規(guī)定所給出的情形外,是否還需要對股權(quán)比例有一定的最低要求,例如40%,才能將被投資企業(yè)納入合并范圍?處理原則:股權(quán)關(guān)系不是判斷合并的先決條

件[5]?股權(quán)關(guān)系是判斷合并的先決條件,但不必設(shè)最低持股比例,應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例?

(2)對于母公司持股比例超過50%,但認(rèn)為對其不具有控制權(quán)的被投資單位,是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍?處理原則:為避免操縱,應(yīng)納入合并范圍?

(3)資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍?

(4)母公司雖然對其子公司持有50%以上權(quán)益性資本,但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理,或者由其他企業(yè)承包?這類子公司是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍,母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司,如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè),這類企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍,若受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位,是在合并會計報表層面先采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整再進(jìn)行合并,還是在受托方報表先采用權(quán)益法核算再進(jìn)行合并?處理原則[6]:①委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析?考慮的因素有無委托性質(zhì),控制與否,期限長短,獲利方式,風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移等?無條件的不合并,有條件的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并?②受托方的處理?考慮控制與獲利方式?有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并,無股權(quán)的則無需合并?同時考慮風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移?

(二)規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動措施

綜上所述,合并范圍的變動,必然會對整個合并會計報表的資產(chǎn)規(guī)模?銷售收入?凈利潤?現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響合并會計信息的一貫性?可比性和質(zhì)量?所以,對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制,否則,如果合并范圍被恣意變動?變更操作被濫用,將會加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會計信息失真問題,由此會產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果[7]?為此,筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動:

第一,盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假,怎樣對合并會計信息進(jìn)行修正,制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求?

第二,對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定,并在實際實施時嚴(yán)格把關(guān)?

第三,增加合并會計報表合并范圍變動的披露內(nèi)容,筆者認(rèn)為應(yīng)該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財務(wù)資料,并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù),以便報表使用者能對變動的影響作出自己的判斷?

第四,加強(qiáng)注冊會計師的審計監(jiān)督,筆者認(rèn)為應(yīng)該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險點加以控制,引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?對合并范圍變動進(jìn)行整體風(fēng)險評估,依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計資源?而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規(guī)范?

第五,修訂和完善有關(guān)合并報表會計政策變更的條件,對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法?

第六,雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異,但是相對來說其影響程度更為嚴(yán)重,因此,對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定?

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