商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計的功能與實現(xiàn)模式

黎仁華　歐陽琴

【摘要】 論文分析了增值型審計發(fā)展對內(nèi)部審計理念的影響，提出了商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計的服務(wù)功能、控制功能、評價功能，目的在于構(gòu)建與之對應(yīng)的三種實現(xiàn)模式。

【關(guān)鍵詞】 增值型內(nèi)部審計；功能構(gòu)建；實現(xiàn)模式

審計理論界對內(nèi)部審計增值功能的研究已久有時日。從國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中提出內(nèi)部審計的“增值功能”開始，國內(nèi)學(xué)者（王光遠等）就企業(yè)內(nèi)部審計增值性功能進行了全面的探討，但對商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值功能學(xué)界一直沒有給予足夠的重視。增值型內(nèi)部審計是傳統(tǒng)稽核型審計模式對內(nèi)部審計功能的拓展，在商業(yè)銀行確立增值型內(nèi)部審計的功能和實現(xiàn)模式，有助于商業(yè)銀行從根本上轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的監(jiān)督方式，提升其核心競爭力。

一、增值型內(nèi)部審計的產(chǎn)生及其對內(nèi)部審計發(fā)展的影響

增值，即為增加價值。增值型內(nèi)部審計，即能為組織（機構(gòu)）增加價值的內(nèi)部審計。增值型內(nèi)部審計并不是一種新生的審計類型，它是內(nèi)部審計功能拓展的表現(xiàn)。1999年IIA的年會對內(nèi)部審計作出了全新定義，這次對內(nèi)部審計“增加價值”的界定，強調(diào)了內(nèi)部審計對組織的貢獻，標(biāo)明了內(nèi)部審計以為組織（機構(gòu)）增加價值為目標(biāo)，使內(nèi)部審計的發(fā)展推進到一個新的階段。增值型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)的稽核型內(nèi)部審計相比較，具有如下改進：一是內(nèi)部審計目標(biāo)是為組織增加價值，使內(nèi)部審計工作更靠近企業(yè)的價值鏈，并通過“為企業(yè)提供增值服務(wù)與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險為企業(yè)減少損失”來實現(xiàn)價值增值。二是內(nèi)部審計職能的拓展，即從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價發(fā)展為保證與咨詢服務(wù)，減少不增值的審計業(yè)務(wù)，整合審計資源，減少耗費和成本，以實現(xiàn)增值目標(biāo)。三是內(nèi)部審計服務(wù)群在組織內(nèi)部擴展，并通過以客戶為中心，主動根據(jù)組織需求開發(fā)新的審計服務(wù)產(chǎn)品、項目，以增加價值生產(chǎn)能力。四是內(nèi)部審計的實現(xiàn)模式轉(zhuǎn)向以風(fēng)險管理為導(dǎo)向， 以經(jīng)營目標(biāo)為起點，重點關(guān)注管理者的風(fēng)險評估，以此來決定內(nèi)部審計的程序與方法技術(shù)。五是內(nèi)部審計形式從審計人員單向檢查、獨立驗證轉(zhuǎn)向?qū)徲嬇c被審計方雙向互動的參與方式，通過“參與式”審計策略使審計過程達到雙方良性互動，全面提高了被審計者的風(fēng)險控制與自我評估能力。

在增值型內(nèi)部審計模式中，風(fēng)險管理居于中心地位，通過可控風(fēng)險實現(xiàn)創(chuàng)造更大價值的目標(biāo)， 內(nèi)部審計的創(chuàng)造價值有顯性價值和隱性價值之分。從顯性價值來說，內(nèi)審人員通過收集資料，運用審計方法，查明和評估存在的風(fēng)險，將相關(guān)價值信息傳遞給組織層的管理人員， 只要減少的損失或創(chuàng)造的機會大于審計成本，內(nèi)部審計就實現(xiàn)了增值；從隱性價值來說，無論內(nèi)部審計是否發(fā)現(xiàn)問題，只要內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)中的獨立存在，客觀上就會對組織內(nèi)部的經(jīng)營管理者產(chǎn)生威懾作用，使他們不得不積極主動的維持良好的內(nèi)控秩序，以應(yīng)對內(nèi)部審計的監(jiān)督檢查，這種被動“自控”的行為客觀上也會導(dǎo)致組織價值的增加，是一種潛在的間

接的價值（亦或稱為“震懾價值”）。誠然，隱性價值的發(fā)揮要取決于顯性價值的大小，如果審計師工作中嚴(yán)謹(jǐn)、公正，具有較高的權(quán)威性，能提出關(guān)鍵性的有效建議，則其潛在的隱性價值（威懾作用）就會放大。過去內(nèi)部審計部門多被看成一個成本中心，成為了后臺支出的耗費部門，現(xiàn)在內(nèi)部審計部門逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧欀行?，因此，不僅可考量內(nèi)部審計的成本耗費，還可以確認內(nèi)部審計的取得成果，即為企業(yè)增加的價值。

二、內(nèi)部審計增值性的功能定位與效用分析

商業(yè)銀行內(nèi)部審計的組織目標(biāo)是對商業(yè)銀行的全部經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督，促進銀行內(nèi)部管理的完善和經(jīng)營效益的提高。內(nèi)部審計是一項保障和咨詢活動，即通過內(nèi)部審計對經(jīng)營管理部門的監(jiān)督管理促進對風(fēng)險的控制，逐步改變管理層和員工對內(nèi)部審計“成本中心”的傳統(tǒng)認識，確立內(nèi)部審計作為增值性資源的地位。根據(jù)巴塞爾協(xié)議的規(guī)定和精神，內(nèi)部審計應(yīng)通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風(fēng)險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及高級管理層和董事會提供有價值的經(jīng)營管理信息，間接地為銀行增加價值。

（一）增值型內(nèi)部審計的服務(wù)功能

現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢表明，內(nèi)部審計從以監(jiān)督為主轉(zhuǎn)向以服務(wù)為主，服務(wù)功能反映了增值型內(nèi)部審計的基本特征。服務(wù)功能主要是通過對被審計活動的分析和評價，向被審計單位提供改進工作的建議和咨詢服務(wù)，幫助其有效地履行職責(zé)，提高工作質(zhì)量。內(nèi)部審計的服務(wù)功能主要體現(xiàn)在對商業(yè)銀行的各層次相關(guān)的經(jīng)營活動提供政策咨詢服務(wù)，開展一系列包括顧問、建議、協(xié)調(diào)、流程設(shè)計和培訓(xùn)等工作，將審計工作融入到銀行業(yè)務(wù)運行的各個方面，從而提升內(nèi)部審計工作的價值創(chuàng)造力與生命力。

（二）增值型內(nèi)部審計的控制功能

內(nèi)部審計師的職責(zé)是運用風(fēng)險管理的方法對風(fēng)險管理的充分性和有效性進行檢查、評價和報告。內(nèi)部審計師主要從兩個方面評估風(fēng)險管理過程的充分性和有效性， 即評價風(fēng)險管理過程主要目標(biāo)的完成情況、 評價管理層選擇的風(fēng)險管理方式的適當(dāng)性。評價風(fēng)險管理業(yè)績的基本方法是將

期末的經(jīng)營業(yè)績數(shù)據(jù)與期初的計劃進行比較， 比較得出的差異可以解釋為某種原因、變化的環(huán)境或業(yè)務(wù)運行過程狀況，超越了先前的風(fēng)險分析界限， 相關(guān)的衡量和分解有助于管理層及時反應(yīng)。在商業(yè)銀行內(nèi)部，增值型內(nèi)部審計是在內(nèi)部控制的環(huán)境上，準(zhǔn)確地識別經(jīng)營管理活動中的風(fēng)險，根據(jù)這些風(fēng)險采取適當(dāng)?shù)目刂苹顒樱?并不斷地對整個過程的適當(dāng)性和有效性進行控制。隨著商業(yè)銀行的上市，其投資多元化與經(jīng)營方式多樣化，管理層次多級化，最高管理層不可能對經(jīng)營狀況進行經(jīng)常性的直接檢查監(jiān)督。內(nèi)部審計作為控制系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是銀行內(nèi)部控制的再控制，并能站在全局的角度來分析和考慮問題，對整個業(yè)務(wù)運行及其經(jīng)營活動實行有效的控制，檢查控制程度，實現(xiàn)控制的最終目標(biāo)。

（三）增值型內(nèi)部審計的評價功能

增值型內(nèi)部審計的評價是指內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷，以此來達到為組織機構(gòu)增加價值的目的。雖然內(nèi)部審計在獨立性與權(quán)威性方面遜色于社會審計和國家審計，但內(nèi)部審計的本質(zhì)特征決定了在單位內(nèi)部仍然具有相對的獨立性與權(quán)威性。因為，內(nèi)部審計在本質(zhì)上是一種特殊的組織控制程序，它可以按照審計計劃的安排進行經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價，目的是從經(jīng)濟、效率、效益和公正的原則出發(fā)，控制企業(yè)的經(jīng)濟事件和經(jīng)濟過程，通過系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風(fēng)險管理控制過程，為管理人員和董事會人員提供有價值的經(jīng)營管理信息。由于內(nèi)部審計人員熟悉銀行內(nèi)部的情況，通過內(nèi)部審核，可以有效地評價被審單位及其審計事項的經(jīng)濟效益，有針對性地提出意見和建議，促進企業(yè)改善經(jīng)營管理。

三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值途徑與實現(xiàn)模式

增值型內(nèi)部審計作為價值增值系統(tǒng)和銀行的利潤營運中心，主要通過給銀行系統(tǒng)提供有價值的建議直接給組織增加價值。商業(yè)銀行內(nèi)部審計為組織增加價值的途徑有兩條：一條是減少組織損失；另一條是為組織提供增值服務(wù)。現(xiàn)代公司治理基礎(chǔ)上的商業(yè)銀行內(nèi)部審計，通過其實現(xiàn)模式來實現(xiàn)為銀行經(jīng)營增值的審計目標(biāo)，其實現(xiàn)模式如圖1所示。

（一）服務(wù)型增值實現(xiàn)模式

服務(wù)型增值模式主要包括鑒證和咨詢兩大服務(wù)內(nèi)容，咨詢服務(wù)主要通過對組織治理、風(fēng)險管理、控制程序等銀行活動的分析評價，向銀行內(nèi)部成員提供改進工作的建議與咨詢服務(wù)，從而幫助銀行內(nèi)部成員有效地履行其職責(zé)，提高其工作質(zhì)量的功能；鑒證服務(wù)主要通過審計行為保證被審計單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理或治理過程中信息的真實性，通過提供組織的運轉(zhuǎn)效率實現(xiàn)內(nèi)部的增值價值。依照《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》原則及商業(yè)銀行內(nèi)部審計的特點，內(nèi)部審計的作用是對商業(yè)銀行內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計可以通過評估系統(tǒng)的機能及可靠性，確認服務(wù)和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設(shè)計咨詢服務(wù)來發(fā)揮作用。咨詢服務(wù)主要是提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動，其性質(zhì)與范圍通過與客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。主要包括：內(nèi)部控制培訓(xùn)、參與風(fēng)險管理、實施質(zhì)量保證措施、支持業(yè)務(wù)流程再造、經(jīng)營流程改善、輔助戰(zhàn)略規(guī)劃等多個方面。

（二）控制型增值實現(xiàn)模式

內(nèi)部審計的控制主要是指內(nèi)部審計作為一種管理控制，通過內(nèi)部審計人員獨立的檢查和評價活動，衡量和評價其他內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性的功能?？刂菩驮鲋的Ｊ街饕菑娬{(diào)對風(fēng)險管理的控制，內(nèi)部審計在于保證商業(yè)銀行按所設(shè)定的目標(biāo)經(jīng)營，確保遵守銀行內(nèi)部的政策和持續(xù)監(jiān)測作用。主要內(nèi)容包括：系統(tǒng)評估控制環(huán)境，對控制的有效性進行測試；評價管理層執(zhí)行控制過程的有效性；對風(fēng)險控制系統(tǒng)的充分性和有效性進行評價；執(zhí)行審計委員會的欺詐分析和特別調(diào)查。可以看出，商業(yè)銀行內(nèi)部審計的公司治理作用除內(nèi)部控制和風(fēng)險控制這些“硬控制”之外，還涉及組織的“軟控制”，也就是組織的“高層基調(diào)”。隨著商業(yè)銀行經(jīng)營外部環(huán)境日益變化，組織的高層基調(diào)等“軟”控制對組織是更重要的東西。風(fēng)險管理的實施要以遵循為基礎(chǔ)，公司治理圍繞著風(fēng)險管理而展開，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計充分發(fā)揮增值功能、實現(xiàn)增值目標(biāo)提供有效保障。

（三）評價型增值實現(xiàn)模式

內(nèi)部審計的評價是指內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷。例如決策、計劃、方案的確定是否符合實際；各種活動是否依據(jù)授權(quán)并遵照既定的程序、標(biāo)準(zhǔn)進行；是否正在達到預(yù)期的效果、實現(xiàn)既定的目標(biāo)；各種信息是否真實、準(zhǔn)確和完整以及處理信息的方法是否恰當(dāng)；資源是否正在經(jīng)濟地、有效地被使用等。評價體系可以設(shè)定為制度建設(shè)評價、制度執(zhí)行評價和制度保障評價三大部分。制度建設(shè)評價，屬于內(nèi)部控制健全性的評價范疇，主要評價銀行制度建設(shè)是否健全，制定的經(jīng)營方針、政策和規(guī)章制度是否符合國家相關(guān)政策法規(guī)的要求；制度執(zhí)行評價，屬于內(nèi)部控制遵循性評價范疇，主要評價內(nèi)部各部門執(zhí)行內(nèi)部控制制度的過程和結(jié)果的合理性和有效性；制度保障評價，主要是對內(nèi)部監(jiān)管保障部門職能履行情況的評價。通過評價內(nèi)部控制狀況，衡量內(nèi)部控制體系的建立程度和有效性，指出企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺陷、制度執(zhí)行過程中存在的偏差，從而找出企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并將其改進建議報告給銀行管理當(dāng)局，督促內(nèi)部機構(gòu)落實，最終實現(xiàn)銀行的價值增值。

隨著我國金融業(yè)的全面開放及其金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，我國商業(yè)銀行如何依照《巴塞爾新資本協(xié)議》完善對商業(yè)銀行風(fēng)險管理的要求，建立適合我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計體系，是應(yīng)對市場競爭和提高監(jiān)管水平的基本要求。為此，我國商業(yè)銀行構(gòu)建增值型審計模式制度，應(yīng)當(dāng)從如下方面著手：強化內(nèi)審理念的轉(zhuǎn)變，將“稽查型審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸鲋敌蛯徲嫛保l(fā)展經(jīng)營管理審計和經(jīng)濟效益審計；創(chuàng)新內(nèi)審方法和手段，提升商業(yè)銀行內(nèi)部增加價值的創(chuàng)造力，提高審計質(zhì)量；拓寬審計服務(wù)渠道，為商業(yè)銀行增加價值提供環(huán)境保障；加強內(nèi)審工作資源的整合，建立健全科學(xué)的審計規(guī)范，為商業(yè)銀行增加價值提供制度保障。

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