從新會計準(zhǔn)則體系看會計理念的更新

王　玨

【摘要】 2006年新會計準(zhǔn)則的頒布，是我國會計史上的又一次重大變革，它涉及到整個會計理論和方法體系，最主要的是導(dǎo)致了我國會計理念的更新。本文主要從財務(wù)報告目標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益概念、新成本定義等新的會計理念，來闡述在新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)的會計理念的更新，旨在幫助會計信息使用者準(zhǔn)確把握新會計準(zhǔn)則的實質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則；會計理念；決策有用觀；會計目標(biāo)；資產(chǎn)負(fù)債觀

一、產(chǎn)生新理念的背景

2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行。在新準(zhǔn)則體系中，看到的不僅是會計技術(shù)，會計方法等會計實務(wù)方面也發(fā)生了變化，更重要的是新準(zhǔn)則體現(xiàn)了會計理念的更新。會計理念決定了會計準(zhǔn)則的制定以及會計方法的選擇，是形成財務(wù)會計概念框架體系的基礎(chǔ)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及資本市場的逐漸成熟，傳統(tǒng)的會計理念已經(jīng)不能滿足新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要。因此，探索新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計理念，對于繁榮會計理論、拓展會計工作的內(nèi)涵和外延，具有重要的現(xiàn)實意義。新準(zhǔn)則正是在這種迫切要求下應(yīng)運(yùn)而生，適時地采用了新的會計理念，滿足了時代的需求。新準(zhǔn)則出臺后，確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系。在此基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，強(qiáng)調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)兼具真實性與公允性，初步引入了全面受益概念，在成本核算方面進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度，形成了新的成本理念。

二、會計理念的更新

（一）會計目標(biāo)導(dǎo)向變化：從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀

關(guān)于財務(wù)報告的目標(biāo)，當(dāng)前有兩種觀點被大多數(shù)學(xué)者所接受，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)在于報告和解脫受托責(zé)任，財務(wù)報告就是向資源所有者(股東)如實反映資源的受托者(經(jīng)營者)對受托資源的管理和使用情況。這種觀點認(rèn)為，財務(wù)報告主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，因此，其也被稱為“描述性目標(biāo)”。

決策有用觀則認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)在于向會計信息使用者提供決策有用的信息。這種觀點認(rèn)為，財務(wù)報告主要是反映現(xiàn)時的信息，即強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。

我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對財務(wù)報告的目標(biāo)是這樣敘述的：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！庇纱丝梢?，我國財務(wù)報告的目標(biāo)包涵了受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點。雖然目前新準(zhǔn)則仍以受托責(zé)任觀為首要目標(biāo)，輔之以決策有用觀，但相信隨著我國資本市場的逐步完善以及與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，最終我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)將由受托責(zé)任觀完全轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用觀上來。因此，新會計準(zhǔn)則體系在會計目標(biāo)方面，將我國會計理念提升到了更新的高度。

（二）財務(wù)報告重心轉(zhuǎn)移：從利潤表到資產(chǎn)負(fù)債表

1.收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

會計學(xué)上的收益是指本期已實現(xiàn)收入與其相關(guān)歷史成本之間的差額，它反映了一定期間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營成果，是會計信息使用者非常關(guān)心的會計信息，直接影響其決策。收益在計量時產(chǎn)生了兩種計量觀念：收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀。

收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是指一定時期內(nèi)企業(yè)以實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心放在了利潤表上，首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化來確認(rèn)收益。

資產(chǎn)負(fù)債表觀則認(rèn)為，收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種觀念為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上。首先考慮應(yīng)從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價值、虛增利潤，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資。從新準(zhǔn)則中可以看到，我國正在努力實現(xiàn)從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財務(wù)報告的重心也逐漸由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。

2.新準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定，對子公司的投資由原會計制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準(zhǔn)則中，權(quán)益法將企業(yè)取得的收益全部確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，而新準(zhǔn)則中要求投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利，超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認(rèn)投資收益。

（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定，對所得稅的確認(rèn)及計量運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀來計量收益，從而確定本期的所得稅，這體現(xiàn)了對資產(chǎn)負(fù)債表的重視。采用資產(chǎn)負(fù)債觀的觀念，可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價，提高預(yù)測的價值。而相比之下，利潤表債務(wù)法采用收入費(fèi)用觀來定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重收入和費(fèi)用在會計與稅法中確認(rèn)的差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，暫時性差異反映的是截止某一時點資產(chǎn)和負(fù)債計入會計收益和應(yīng)納稅所得額的差異，是與截止該時點所估計的未來與該項資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流動情況相聯(lián)系的，因而是一個累積的概念。新準(zhǔn)則還引入列為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。以上都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的觀念，實現(xiàn)了從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，財務(wù)報告的重心也轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負(fù)債表上。

（三）業(yè)績報告的新進(jìn)展：全面收益理念

1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在原第3號財務(wù)會計概念（SFACNo.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并將其定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益的一切變動。”

評價一個企業(yè)經(jīng)營的好壞，很重要的是看其凈資產(chǎn)的增減，而不是單獨(dú)看企業(yè)實現(xiàn)利潤的多少。我們不否認(rèn)利潤，但單純著眼于利潤過于片面。只有凈資產(chǎn)的增加才表明企業(yè)財富的增加，也才能說明為社會創(chuàng)造了財富。因此，應(yīng)適度淡化利潤的變化，而更多地去關(guān)注企業(yè)的凈資產(chǎn)的增減。全面收益正是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的、用以反映報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額的收益概念，用一個簡單的公式可以將其概括為“全面收益=凈收益+其他全面收益”。

全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生而不是實現(xiàn)的凈資產(chǎn)的全部變動。全面收益的確認(rèn)與計量在保證足夠可靠性的前提下，可以確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績信息的相關(guān)性和真實性。全面收益觀體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀，最終也要回歸到資產(chǎn)負(fù)債表上。

財政部此次之所以沒有將全面收益相關(guān)問題寫入新準(zhǔn)則，其中自然有其關(guān)于我國目前會計大環(huán)境等諸多方面的考慮。但筆者認(rèn)為，作為一種趨勢，將全面收益理論應(yīng)用于我國收益報告體系之中，對于規(guī)范上市公司的信息披露，對于全面評價經(jīng)營者的經(jīng)營成果并進(jìn)一步與國際會計慣例接軌，真正意義上達(dá)到等效，都是十分必要的。新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎應(yīng)用了公允價值，如能在未來的一段時間內(nèi)成熟運(yùn)用公允價值會計，勢必能夠為我國報告全面收益奠定良好的基礎(chǔ)。“利得”和“損失”這兩個概念首次出現(xiàn)在我國的會計準(zhǔn)則中，也為全面收益在我國的應(yīng)用做了良好的準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則正在由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，“資產(chǎn)負(fù)債觀”正是全面收益的計量基礎(chǔ)。

可見，我國正在為全面收益在我國的應(yīng)用做最基礎(chǔ)的工作，逐步向國際趨同的方向邁進(jìn)，只是我們還有一些問題需要解決，從而更好地實現(xiàn)轉(zhuǎn)變，因此，全面收益的引入將只是時間上的問題。

（四）職工薪酬新內(nèi)涵：全面人工成本理念

新準(zhǔn)則界定了完整的企業(yè)成本的概念和范圍，從薪酬的本質(zhì)出發(fā),規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的代價，均構(gòu)成職工薪酬。無論是貨幣性的還是非貨幣性的，無論是在職員工的還是離職后員工的，無論是常規(guī)性的還是權(quán)益性的，無論是提供給職工本人的還是提供給職工配偶或子女的，無論是物質(zhì)的還是教育性福利的，都作為企業(yè)的人工成本。如“五險一金”、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職工福利等。新準(zhǔn)則這種新的成本理念使得我國在計算人工成本時的口徑能夠與國際上保持一致，提高了會計信息可比性，充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則與國際趨同的理念。

綜上所述，隨著新準(zhǔn)則的頒布，我國的會計理念正在逐步地轉(zhuǎn)變和更新。新企業(yè)準(zhǔn)則會計體系在整體框架、內(nèi)涵和理念上體現(xiàn)著國際趨同的大方向，將我國會計提升到了國際先進(jìn)水平。會計理念的轉(zhuǎn)變是一個漸進(jìn)的過程和不斷改革的方向，我們應(yīng)本著積極的態(tài)度，立足現(xiàn)實、著眼長遠(yuǎn)、整體推進(jìn)。相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的逐步完善，我國將在堅持中國特色的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持對會計理念的更新意識，一步一步向?qū)嵸|(zhì)性趨同靠攏，最終實現(xiàn)真正意義上的等效?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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