企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的需求動因分析

孫鵬云

【摘要】 控制環(huán)境的狀況決定了內(nèi)部控制其他要素的實現(xiàn)程度，對內(nèi)部控制功能的發(fā)揮起主導(dǎo)性作用。本文從控制環(huán)境的內(nèi)涵入手，對目前我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的需求動因進行了分析，得出應(yīng)進一步加強內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；控制環(huán)境；內(nèi)控環(huán)境的需求

任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)?？刂骗h(huán)境是指對內(nèi)部控制政策、程序的制定、執(zhí)行產(chǎn)生影響等各種因素的總和。美國COSO委員會在《內(nèi)部控制———整體框架》中提出控制環(huán)境塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識，提供紀(jì)律與架構(gòu)，是所有其他內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。由此可以看出，控制環(huán)境是企業(yè)改善內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性的要素。

COSO對控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。我國CPA對控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計；人事政策和實務(wù)；外部影響八個方面。

一、企業(yè)管理當(dāng)局的需要

（一）解除受托責(zé)任

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，資財提供者往往不親自參與企業(yè)的管理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理人員經(jīng)營管理。這種資財提供者與管理當(dāng)局之間形成的委托代理關(guān)系，在會計上稱作受托責(zé)任（accountability）或經(jīng)管責(zé)任(stewardship)。資財提供者是委托人，企業(yè)管理當(dāng)局是受托人，資財?shù)氖芡蟹浇邮芰宋?，必須盡心盡責(zé)地經(jīng)營管理資財提供者所交付的資源，合理、有效管理與運用受托資產(chǎn)，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。由于資財提供者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，無法觀察到企業(yè)管理當(dāng)局的具體經(jīng)管行為，受托者就有必要向外部資財提供者提供財務(wù)報告，以表明受托責(zé)任的履行情況，解除自己的受托責(zé)任。因此，企業(yè)管理當(dāng)局若要提高受托資源的經(jīng)營效率，很好地履行受托責(zé)任，就必須構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境，使內(nèi)部控制體系整體運行有效，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進行了完整、連續(xù)、真實地記錄，按照會計準(zhǔn)則和其他信息披露規(guī)范編制財務(wù)報告，努力實現(xiàn)企業(yè)制定的經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）強化內(nèi)部管理

從二十世紀(jì)四十年代開始，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大以及跨國公司的大量涌現(xiàn)，企業(yè)中管理層次增多，管理跨度增大，使企業(yè)管理當(dāng)局很難對企業(yè)的各種經(jīng)營活動進行直接的指揮、控制和監(jiān)督，管理當(dāng)局只能對企業(yè)經(jīng)營活動進行間接的指揮和控制。為了防止下級管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他會導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營無效率的行為，保證各部門和環(huán)節(jié)密切配合、協(xié)調(diào)一致，提高經(jīng)營和管理效率，企業(yè)管理當(dāng)局需要加強內(nèi)部控制。一方面，要有一套機制和措施保證管理當(dāng)局意圖的貫徹實施以及財務(wù)報告和相關(guān)信息的真實可靠，以此為依據(jù)來考核下屬各經(jīng)營單位的經(jīng)營效率和管理部門的管理業(yè)績；另一方面，要在企業(yè)內(nèi)部建立完善的（包括組織機構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等在內(nèi)）具有自我控制和自我監(jiān)督功能的機制。于是，內(nèi)部控制環(huán)境作為“推動控制工作的發(fā)動機”，為改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高企業(yè)整體的經(jīng)營效率和效果提供合理保證。

（三）樹立企業(yè)形象

企業(yè)形象不僅取決于其資金實力和盈利能力，更主要的是取決于人們對企業(yè)未來的預(yù)期。出于對投資者利益的保護及創(chuàng)建公平、公開、公正的競爭環(huán)境的需要，要求提高企業(yè)經(jīng)營的透明度，這樣一來企業(yè)一旦發(fā)生欺詐行為、管理不善或違反法規(guī)，就會引起廣泛的社會關(guān)注，造成不良的社會影響，損害企業(yè)形象，使企業(yè)價值下降，進而使企業(yè)籌資成本上升、社會關(guān)系惡化等。有效的內(nèi)部控制有助于防止此類問題的發(fā)生，即便在發(fā)生問題時也可提供妥善處理的補救措施。另外，管理當(dāng)局應(yīng)定期根據(jù)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)對本企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行評估，并將結(jié)果提供給外部信息使用者，這種科學(xué)的自我評價和外界對內(nèi)部控制的肯定，將有助于提高企業(yè)的美譽度。在美國，對內(nèi)部控制的有效性作出報告盡管并不是強制的，但上市公司的管理當(dāng)局有時也對此作出報告，其目的在于增強其企業(yè)報告（特別是財務(wù)報告）的可信度，提升企業(yè)的公眾形象。

二、注冊會計師的需要

“從內(nèi)部控制的嬗變進程看，最初定義內(nèi)部控制并不斷豐富其內(nèi)涵、拓展其外延的主要是注冊會計師”。在審計發(fā)展的初期，審計方法主要采用詳細審查，即詳細檢查企業(yè)全部會計憑證，計算復(fù)核明細賬和總賬的余額，進行賬證、賬賬核對。十八世紀(jì)下半葉開始，由于社會生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日益擴大，業(yè)務(wù)日趨繁復(fù)，使傳統(tǒng)的詳查法受到挑戰(zhàn)，于是出現(xiàn)了抽樣審查的方法。十九世紀(jì)末，審計人員在改進審計方法的探索中，逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制在審計業(yè)務(wù)中的重要性。之后，注冊會計師將抽樣審計與內(nèi)部控制結(jié)合起來，從而使審計方式逐漸演變成以評價內(nèi)部控制制度為審查基礎(chǔ)并以此決定抽樣的重點和規(guī)模的制度基礎(chǔ)審計（system-based auditing ）。

1929年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了題為《財務(wù)報表檢查》的文告，提出審計人員對財務(wù)報表的“檢查范圍可以根據(jù)不同情況來確定……，在內(nèi)部牽制好的地方，只需進行抽查”。1936年該協(xié)會又發(fā)布了《獨立注冊會計師對財務(wù)報表審計》的文告，首次提出：“審計師在制定審計程序時，應(yīng)考慮的一個重要因素是審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制，企業(yè)的會計制度和內(nèi)部控制越好，財務(wù)報告需測試的范圍越小”。1949年該協(xié)會所屬審計程序委員會在其名為《內(nèi)部控制：協(xié)調(diào)制度的要素及其對管理和公共會計師的重要性》的專門報告中對與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制進行了比較權(quán)威的論述。在我國，自從建立了注冊會計師制度后，企業(yè)內(nèi)部控制一直受到注冊會計師們的關(guān)注。對內(nèi)部控制制度的評價已成為評估審計風(fēng)險，提高審計效率的重要手段。

制度基礎(chǔ)審計現(xiàn)已成為審計職業(yè)界一項公認(rèn)的審計準(zhǔn)則予以恪守。按制度基礎(chǔ)審計，注冊會計師的審計工作從測評企業(yè)內(nèi)部控制制度入手，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來決定實質(zhì)性審查的范圍、重點和方法等。這樣，注冊會計師能夠?qū)⒁蜇攧?wù)報表存在重大錯報或漏報，而導(dǎo)致審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性降低到最低限度?？梢?，健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制可使注冊會計師在進行制度基礎(chǔ)審計時大大提高審計效率，降低審計成本與審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

三、政府監(jiān)管部門的需要

政府作為社會管理者，以強制力作保障，規(guī)范和約束市場活動參與者，保證社會公平和有序競爭。政府在經(jīng)濟監(jiān)管中主要承擔(dān)兩項責(zé)任，一是制定標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管制度，主導(dǎo)建立監(jiān)管機制；二是組織實施監(jiān)管，包括直接實施監(jiān)管或授權(quán)有關(guān)機構(gòu)實施監(jiān)管，懲罰經(jīng)濟活動中的違法者，保證經(jīng)濟秩序規(guī)范運行。政府監(jiān)管部門在履行其監(jiān)管職責(zé)時，希望通過內(nèi)部控制使企業(yè)遵守有關(guān)法律法規(guī)，維護社會投資者和國家利益，保持良好的市場秩序。

1977年12月美國國會正式批準(zhǔn)并通過了《反國外行賄法》（Foreign Corrupt Practices Act, FCPA），除規(guī)定反賄賂條款外，還作了與會計及內(nèi)部控制有關(guān)的規(guī)定，力求保證企業(yè)所有的交易都得到管理當(dāng)局的授權(quán)與認(rèn)可。八十年代美國一些舞弊性財務(wù)報告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國國會一些議員對財務(wù)報告制度的恰當(dāng)性提出了疑問，其中關(guān)注之一是上市公司內(nèi)部控制的恰當(dāng)性。美國證券交易管理委員會（SEC）在S—X規(guī)則303條款中要求上市公司披露“管理當(dāng)局討論和分析（MD&A;）”的信息，MD&A;要求揭示上市公司財務(wù)和經(jīng)營相關(guān)的當(dāng)前和未來的流動性和其他情況，所以要求向公眾提供更多未來經(jīng)管責(zé)任的情況，包括內(nèi)部控制等內(nèi)容。在我國，從二十世紀(jì)九十年代開始，我國政府監(jiān)管部門也逐漸注意到內(nèi)部控制對保證企業(yè)經(jīng)營合法性和效益性的重要。

四、企業(yè)所有者的需要

企業(yè)是一系列“契約的聯(lián)結(jié)”，企業(yè)所有者（資財提供者）與管理當(dāng)局的委托代理是最典型的契約關(guān)系。委托代理理論認(rèn)為一個參與者（委托人）想使另一個參與者（代理人）按照前者的利益選擇行動，但委托人不能直接觀測到代理人選擇了什么行動，能觀測到的只是一些變量，這些變量由代理人的行動和其他外生的隨機因素共同決定，因而充其量只是代理人行動的不完全信息（張維迎，1996）。也就是說，代理人無論是一個經(jīng)濟主體還是一個自然人，其利己動機都是普遍存在的，其效用目標(biāo)會與委托人的要求有所不同，比如更關(guān)注個人財富的增長、社會地位的提高等，而不是企業(yè)價值最大化。同時，由于委托人和代理人之間存在信息不對稱，具有機會主義傾向的管理當(dāng)局會利用自己的信息優(yōu)勢，發(fā)生偷懶、不當(dāng)消費等行為，以犧牲委托人的利益為代價使自己利益最大化。因此，企業(yè)所有者需要監(jiān)督代理人，以防止代理人的行為偏離委托人的目標(biāo)。

按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)和所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分散，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制使所有者通過制衡來實現(xiàn)對管理當(dāng)局的約束與激勵，提高員工行動與組織目標(biāo)一致性程度，降低委托代理關(guān)系下的信息不對稱，降低代理成本，實現(xiàn)公司治理目標(biāo)，從而有助于最大程度地滿足企業(yè)所有者的權(quán)益。

企業(yè)要有積極的控制環(huán)境，使整個組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態(tài)度，特別是高級管理層要積極地進行控制；員工的能力與其責(zé)任要相匹配。內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的需求很廣泛，目前我國應(yīng)進一步從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革、明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)、改進管理控制方法、引進高素質(zhì)的管理人才等方面加強對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，使其日臻完善、成熟。●

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