內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象與內(nèi)容

孫文剛

【摘要】 本文回顧比較了現(xiàn)階段我國(guó)相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的若干規(guī)定，并就此方面對(duì)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》提出自己的看法，認(rèn)為意見(jiàn)稿中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與鑒證對(duì)象存在較大的偏離。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；鑒證；指引；對(duì)象；內(nèi)容

2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?；诖?，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套指引征求意見(jiàn)稿相繼出臺(tái)。本文比較了現(xiàn)階段我國(guó)相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的規(guī)定，并就此對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》提出自己的看法。

一、我國(guó)相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的規(guī)定

當(dāng)前，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》、《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，以下按時(shí)間順序予以介紹。

2001年4月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》第59條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見(jiàn)，同時(shí)應(yīng)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見(jiàn)?！边@是我國(guó)首部要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的法規(guī)，其對(duì)內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象界定為“管理層內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告”，對(duì)鑒證內(nèi)容并未提及。

2001年10月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財(cái)務(wù)狀況和管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，以防范風(fēng)險(xiǎn)并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的提高?！笨梢?jiàn)，《通知》對(duì)證券公司內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”，這就決定了其鑒證的內(nèi)容“包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營(yíng)、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財(cái)務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等?！薄锻ㄖ钒l(fā)布的目的是促進(jìn)證券公司規(guī)范發(fā)展，有效防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)證券市場(chǎng)的安全與穩(wěn)定，因而鑒證對(duì)象和內(nèi)容范圍均較為廣泛，并強(qiáng)調(diào)了側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制的薄弱環(huán)節(jié)。

2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第X號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》的基礎(chǔ)上，單獨(dú)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱為《意見(jiàn)》）。根據(jù)《意見(jiàn)》第2條：“內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)。”可見(jiàn)，《意見(jiàn)》將內(nèi)部控制鑒證對(duì)象定位于“管理層對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告”。《意見(jiàn)》中沒(méi)有明確內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容，只是列示出注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的各種要素。值得一提的是，《意見(jiàn)》對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的界定明顯早于2004年3月美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表合并執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，甚至早于其2003年3月發(fā)布的征求意見(jiàn)稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國(guó)審計(jì)理論發(fā)展過(guò)程中是不多見(jiàn)的。PCAOB的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則以及2007年6月取代它的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第1條對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的界定均為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的管理層評(píng)估”，這與《意見(jiàn)》的界定如出一轍，“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”與“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”只是表述不同而已，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。

2003年6月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》。其第1條規(guī)定：“為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員審查與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則?！痹摐?zhǔn)則將內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象界定為“內(nèi)部控制”，鑒證的內(nèi)容則全面采用COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制五要素框架。

最后，分析一下最新的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱為《指引》）。根據(jù)《指引》第2條，“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見(jiàn)?！憋@然，《指引》中內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象是“內(nèi)部控制”?！吨敢分需b證的內(nèi)容分為兩部分：企業(yè)層面的控制測(cè)試和流程層面的控制測(cè)試，明顯是借鑒了PCAOB的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。

二、內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的爭(zhēng)論

綜上比較，內(nèi)部控制鑒證對(duì)象大體可分為四種，由難到易依次排列為：內(nèi)部控制、管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告。如此排列的原因在于“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的范圍和難度明顯要小于“內(nèi)部控制”，而“管理層出具的評(píng)估報(bào)告”則可以使審計(jì)師按圖索驥，適當(dāng)減輕工作量。

此外，有觀點(diǎn)認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”與“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”是等效的，不必區(qū)分，如PCAOB認(rèn)為對(duì)二者的審計(jì)是審計(jì)師相同的職業(yè)服務(wù)，前者是過(guò)程，后者是結(jié)果。但筆者認(rèn)為，如果等同對(duì)待，就不能排除審計(jì)師對(duì)“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，而對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”發(fā)表否定意見(jiàn)的情形發(fā)生，這很容易影響到審計(jì)報(bào)告使用者做出正確的理解和決策。

目前，理論界主流觀點(diǎn)之爭(zhēng)在于內(nèi)部控制鑒證對(duì)象是“內(nèi)部控制”還是“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”?！兑庖?jiàn)》和PCAOB第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則采用的是“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”，《通知》和《指引》采用的是“內(nèi)部控制”。為何《指引》要知難而進(jìn)？根據(jù)財(cái)政部的解釋：“我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引，不同于美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）公布的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)內(nèi)控審計(jì)的定位在于財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。就我國(guó)企業(yè)而言，這種定位失去了建立與實(shí)施內(nèi)控體系的本質(zhì)意義。內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致，財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性只是內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)之一，而切實(shí)防范重大風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內(nèi)控審計(jì)的根本出發(fā)點(diǎn)?！?顯而易見(jiàn)，伴隨著具有里程碑意義的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái)，《指引》將內(nèi)部控制鑒證對(duì)象界定為內(nèi)部控制整體，體現(xiàn)出二者在思想體系上的高度一致。在這一點(diǎn)上，我國(guó)的《指引》目的明確，立意高遠(yuǎn)，初步實(shí)現(xiàn)了“立足國(guó)情，實(shí)行創(chuàng)新”的起草原則。

三、《指引》中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與對(duì)象的偏離

內(nèi)部控制鑒證在我國(guó)畢竟仍處于探索階段、起步階段，還需要一個(gè)逐步適應(yīng)、分步實(shí)施、不斷完善的過(guò)程。平心而論，《指引》的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起來(lái)難度頗大，僅在征求意見(jiàn)稿階段，就已初露端倪?！吨敢冯m試圖實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但在行文中較多的模仿PCAOB的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容主要闡述如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。

例如，《指引》的核心部分——鑒證內(nèi)容分為企業(yè)層面控制的測(cè)試與流程層面控制的測(cè)試兩部分，起草者僅以“流程層面”字樣替換了“重大賬戶和披露及其相關(guān)認(rèn)定”，內(nèi)容上則全盤(pán)接收了PCAOB第5號(hào)準(zhǔn)則的“識(shí)別整體層面控制”、“識(shí)別重大賬戶和披露及其相關(guān)認(rèn)定”、“測(cè)試控制”三部分的主體內(nèi)容。

再如，內(nèi)部控制相關(guān)缺陷的定義完全落腳于報(bào)表錯(cuò)報(bào)，最典型的當(dāng)屬重大缺陷，根據(jù)《指引》第51條：“重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、具有合理可能性導(dǎo)致企業(yè)年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)不能被及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)缺陷或幾項(xiàng)缺陷的組合?！鳖愃频腻e(cuò)誤不一而足，《指引》第19條規(guī)定：“在計(jì)劃內(nèi)部控制鑒證工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平?！憋@然，起草者完全將“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性”與“內(nèi)部控制的有效性”等量齊觀。

誠(chéng)如《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說(shuō)明》中所指出的“企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，歸根結(jié)底要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)反映，抓住了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也抓住了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與內(nèi)部控制的重心和主體”，“從政府監(jiān)管和資本市場(chǎng)監(jiān)管的角度看，即使是當(dāng)今世界最發(fā)達(dá)的國(guó)家，也將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制自我評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的主體” ，但“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”畢竟不能與“內(nèi)部控制”直接等同。對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行鑒證，這對(duì)起草者而言肯定是一個(gè)難題，但既然確定這一方向，就要勇敢走下去，否則，偏離過(guò)大，難免給人以張冠李戴的感覺(jué)?！?/p>

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