利用公式法編制現(xiàn)金流量表

張紅霞 汪 偉

【摘 要】 文章以“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目為例,對(duì)公式法編制現(xiàn)金流量表的原理及計(jì)算公式的理解進(jìn)行了說(shuō)明,以便更好地利用公式法編制現(xiàn)金流量表。

【關(guān)鍵詞】 公式法; 現(xiàn)金流量表; 計(jì)算公式

一、公式法編制現(xiàn)金流量表的原理

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入與流出,匯總說(shuō)明企業(yè)報(bào)告期內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)報(bào)表,是企業(yè)對(duì)外報(bào)送的主要會(huì)計(jì)報(bào)表。編制現(xiàn)金流量表的方法有多種,公式法是其中的主要方法之一。公式法編制現(xiàn)金流量表的基本原理是:利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及其他相關(guān)的會(huì)計(jì)資料,通過(guò)項(xiàng)目之間關(guān)系的分析,給出現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的計(jì)算公式,不需要編制調(diào)整分錄,而把權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)資料轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制表示的現(xiàn)金流動(dòng)。由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是形成企業(yè)現(xiàn)金流量最為頻繁和復(fù)雜的活動(dòng),而銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的重要組成部分,本文以現(xiàn)金流量表項(xiàng)目“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”為例,介紹公式法在現(xiàn)金流量表編制中的應(yīng)用。

二、現(xiàn)金流量表計(jì)算公式解析

利用公式法編制現(xiàn)金流量表,“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的計(jì)算公式如下:

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)的發(fā)生額+(應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額)+(應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額)+(預(yù)收賬款期末余額-預(yù)收賬款期初余額)-以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)-本期計(jì)提壞賬減少的應(yīng)收賬款-票據(jù)貼現(xiàn)利息+當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬

公式法編制現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵是對(duì)計(jì)算公式的理解,只有在正確理解計(jì)算公式的基礎(chǔ)上,才能采取切實(shí)可行的方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目的金額進(jìn)行分析,以配合現(xiàn)金流量表的編制要求。對(duì)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的計(jì)算公式應(yīng)從以下幾個(gè)方面理解:

第一,計(jì)算公式從營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷項(xiàng)出發(fā)計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金,先假設(shè)銷售商品、提供勞務(wù)都是在賒銷和預(yù)定的情況下進(jìn)行的,也就是說(shuō)所有涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入都經(jīng)過(guò)“應(yīng)收賬款”“、應(yīng)收票據(jù)”賬戶,企業(yè)銷售商品及材料的賬務(wù)處理模式為:

借:應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

在這一前提條件下,要計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金,實(shí)際上就是要計(jì)算“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”賬戶的貸方發(fā)生額,因?yàn)橘J方發(fā)生額代表企業(yè)債權(quán)的收回,形成現(xiàn)金流入。

應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的貸方發(fā)生額=應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的期初余額+應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))借方發(fā)生額-應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))期末余額,而應(yīng)收賬款的借方發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)和增值稅銷項(xiàng)稅額的和是相等的,可以得出應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的貸方發(fā)生額=營(yíng)業(yè)收入+應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)+(應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額)+(應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額)。

需要注意的是,這里的營(yíng)業(yè)收入指的是銷售中實(shí)現(xiàn)的凈收入,即扣除銷售退回、銷售折讓后的凈額。在其他業(yè)務(wù)收入中,材料銷售、運(yùn)輸業(yè)務(wù)的收入屬于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”,而出租包裝物、經(jīng)營(yíng)性出租固定資產(chǎn)的收入屬于“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”,轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)收入屬于“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”,因此,平時(shí)企業(yè)在作賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)將其他業(yè)務(wù)收入的具體內(nèi)容作為明細(xì)科目列示清楚,以有利于現(xiàn)金流量表的編制。

第二,在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí),需要將預(yù)收賬款的增減額作必要的調(diào)整。預(yù)收賬款的增加表明企業(yè)預(yù)收了外單位的銷貨款,形成現(xiàn)金流量,所以對(duì)于預(yù)收賬款的增加數(shù)應(yīng)作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的加項(xiàng)。如果預(yù)收賬款減少,表明本期確認(rèn)收入但是沒(méi)有帶來(lái)現(xiàn)金流入,所以對(duì)于預(yù)收賬款的減少數(shù)要從“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除。

第三,由于本期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不僅影響應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù),而且影響現(xiàn)金流量表附表中“計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,因此需要單列出來(lái)。計(jì)提壞賬的賬務(wù)處理模式為:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:壞賬準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備賬戶記入貸方,相當(dāng)于記入應(yīng)收賬款項(xiàng)目的貸方。也就是說(shuō)計(jì)提壞賬會(huì)引起應(yīng)收賬款項(xiàng)目的減少但并沒(méi)有帶來(lái)現(xiàn)金流入,在計(jì)算公式中已經(jīng)把應(yīng)收賬款的減少加記入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。因此,要把由于計(jì)提壞賬而引起的應(yīng)收賬款項(xiàng)目的減少?gòu)摹颁N售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除。

第四,在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí),應(yīng)將以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息進(jìn)行調(diào)整。在公式的前面已經(jīng)假定應(yīng)收賬款的減少將引起現(xiàn)金流量的增加,而以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)會(huì)引起應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的減少,但沒(méi)有帶來(lái)現(xiàn)金流入,所以應(yīng)將這部分金額從“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息和非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的道理是一樣的,計(jì)算公式中已經(jīng)假定應(yīng)收票據(jù)的減少會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的現(xiàn)金流量。例:企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn),應(yīng)收票據(jù)的面值為35 100元,貼現(xiàn)息為5 100元,會(huì)計(jì)分錄為:

借:銀行存款30 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用5 100

貸:應(yīng)收票據(jù)35 100

從上例中可以看出,雖然應(yīng)收票據(jù)的減少金額為35 100元,但給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量為30 000元,應(yīng)將貼現(xiàn)息從應(yīng)收票據(jù)的減少額中扣除。所以在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí),應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息進(jìn)行扣除。

第五,對(duì)于公式中最難理解的部分就是在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)要加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬,如果計(jì)算時(shí)利用的是應(yīng)收賬款賬戶余額的資料,則在計(jì)算時(shí)需要加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬,如果利用的資料是應(yīng)收賬款項(xiàng)目余額的資料則不需要加上這部分內(nèi)容。為了更好地理解這部分內(nèi)容,下面通過(guò)實(shí)例來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

例1,某企業(yè)2007年應(yīng)收賬款賬戶的年初余額為0,本年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下,為了說(shuō)明問(wèn)題,本例不考慮銷售過(guò)程中發(fā)生的增值稅,8月份銷售一批產(chǎn)品,售價(jià)為10 000元,款項(xiàng)未收到,壞賬的計(jì)提比例為5%,年末計(jì)提500元壞賬。

2008年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:7月份接到通知,去年8月份銷售的產(chǎn)品的價(jià)款由于購(gòu)貨單位財(cái)務(wù)狀況惡化有3 000元無(wú)法收回,其余貨款7 000元已經(jīng)收到。9月份銷售一批產(chǎn)品,售價(jià)為8 000元,款項(xiàng)尚未收到。年末計(jì)提2 900元壞賬。

2009年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:5月份接到銀行通知,2008年已經(jīng)確認(rèn)的壞賬3 000元已經(jīng)收回。7月本期銷售產(chǎn)品一批,售價(jià)5 000元,收到去年9月份的銷售款8 000元。

根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄如下:

2007年:

借:應(yīng)收賬款10 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000

借:資產(chǎn)減值損失500

貸:壞賬準(zhǔn)備 500

2008年:

借:壞賬準(zhǔn)備 3 000

貸:應(yīng)收賬款 3 000

借:銀行存款 7 000

貸:應(yīng)收賬款 7 000

借:應(yīng)收賬款 8 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 000

借:資產(chǎn)減值損失 2 900

貸:壞賬準(zhǔn)備 2 900

2009年:

借:應(yīng)收賬款 3 000

貸:壞賬準(zhǔn)備 3 000

借:銀行存款 3 000

貸:應(yīng)收賬款 3 000

借:應(yīng)收賬款 5 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 000

借:銀行存款 8 000

貸:應(yīng)收賬款 8 000

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄,登記2009年應(yīng)收賬款賬戶。

利用上述計(jì)算公式可知,銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

=營(yíng)業(yè)收入5 000+應(yīng)收賬款的期初余額8 000-應(yīng)收賬款的期末余額5 000+當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬3 000=11 000元,從上述資料中可知,2009年企業(yè)的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為11 000元,與計(jì)算公式相符。這里需要注意的是,上面登記的是應(yīng)收賬款賬戶,也就是說(shuō)是利用應(yīng)收賬款賬戶的余額來(lái)計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金時(shí),應(yīng)將當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬的數(shù)額加進(jìn)來(lái)。

如果按應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期初、期末余額來(lái)計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金,根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄,登記2009年應(yīng)收賬款項(xiàng)目賬戶。

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入5 000+應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期初余額7 600-應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期末余額1 600=11 000元,從上述資料中可知2009年企業(yè)的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為11 000元,與計(jì)算公式相符。但這里需要注意的是在計(jì)算過(guò)程中并沒(méi)有加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬3 000元,因?yàn)榇_認(rèn)壞賬的會(huì)計(jì)分錄為:“借記壞賬準(zhǔn)備” “貸記應(yīng)收賬款”,而沖銷壞賬的會(huì)計(jì)分錄為:“借記應(yīng)收賬款”“貸記壞賬準(zhǔn)備”,“借記銀行存款”“貸記應(yīng)收賬款”,對(duì)于應(yīng)收賬款項(xiàng)目來(lái)說(shuō),前面的兩筆分錄對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目的金額不發(fā)生影響,而第三筆分錄只表明應(yīng)收債權(quán)收回,銀行存款增加,這筆金額在前面應(yīng)收賬款的期初余額與期末余額的差中已經(jīng)計(jì)算過(guò)了,所以不需要單獨(dú)計(jì)算了。

三、公式法的應(yīng)用舉例

例2,某企業(yè)應(yīng)收賬款賬戶的年初余額為30萬(wàn)元,年末余額為50萬(wàn)元,本期實(shí)現(xiàn)銷售收入為20萬(wàn)元,款項(xiàng)尚未收到,應(yīng)收票據(jù)期初余額30萬(wàn)元,期末余額為10萬(wàn)元,應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息為5萬(wàn)元,收到外單位非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債6萬(wàn)元,收到以前年度核銷的壞賬3萬(wàn)元,要求計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=20+(30-50)+(30-10)-5-6+3=12(萬(wàn)元)

如果上例中的已知資料不是應(yīng)收賬款賬戶的期初、期末余額,而是應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期初、期末余額,則:

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=20+(30-50)+(30-10)-5-6=9(萬(wàn)元)

四、基本結(jié)論

第一,本文只對(duì)利用公式法計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明,對(duì)于現(xiàn)金流量表中的其他項(xiàng)目也要通過(guò)賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系列出相應(yīng)的計(jì)算公式,根據(jù)賬戶的發(fā)生額及余額資料進(jìn)行計(jì)算,填列于現(xiàn)金流量表正表對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目中。

第二,公式法編制現(xiàn)金流量表,不需要編制調(diào)整分錄,能使編表者擺脫對(duì)企業(yè)全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行逐筆的過(guò)程性分析,提高編表的效率。但使用公式法也有一些環(huán)境條件的要求,主要有:一是編表者必須十分熟悉企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起現(xiàn)金流量的不同項(xiàng)目的變化能正確進(jìn)行區(qū)分,能準(zhǔn)確確定各項(xiàng)目適用的計(jì)算公式。二是準(zhǔn)備好少數(shù)明細(xì)表。這些明細(xì)表包括:“其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表”、“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”、“固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表”、“工資及福利費(fèi)用分配明細(xì)表”。這些明細(xì)表有利于快速編制現(xiàn)金流量表。三是做好必要的輔助記錄。如收到以前年度已經(jīng)確認(rèn)的壞賬,年末補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備金,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),視同銷售形成的增值稅銷項(xiàng)稅額以及投資、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的大部分項(xiàng)目等,這些輔助記錄可減輕企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的工作量。

第三,計(jì)算公式的理論依據(jù)是賬戶發(fā)生額及余額之間的平衡關(guān)系,通過(guò)“期初余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額=期末余額”或“本期貸方發(fā)生額=本期借方發(fā)生額+(期初余額-期末余額)”這兩個(gè)公式,再給定其他三個(gè)量的情況下,可以很容易地導(dǎo)出其未知量。理論基礎(chǔ)的建立使公式的成功推導(dǎo)成為可能。但最終得出公式是根據(jù)會(huì)計(jì)分錄中各個(gè)賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算必須在指定的會(huì)計(jì)賬戶或企業(yè)根據(jù)規(guī)定在自己設(shè)計(jì)的賬戶中進(jìn)行,不得隨意亂用,因此,會(huì)計(jì)賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系在一定程度上是不變的。這種賬戶之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系的存在就成為公式存在的關(guān)鍵,也為公式的得出提供了理論支持。

第四,公式法的應(yīng)用有其嚴(yán)格的假設(shè)前提。假設(shè)企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)的款項(xiàng)并未收到,而購(gòu)買商品、接受勞務(wù)的款項(xiàng)并未支付的前提下,應(yīng)收債權(quán)的收回可以認(rèn)為會(huì)給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入,而應(yīng)付債務(wù)的減少可以認(rèn)為給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流出,而企業(yè)的實(shí)際情況是既有賒銷也有現(xiàn)銷;既有賒購(gòu)也有現(xiàn)購(gòu),這也是公式法應(yīng)用的局限性?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.財(cái)政部制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 劉永澤,陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2008.