關(guān)于易貨行為損益確認(rèn)問題的探討

楊 羽

摘要作為一種典型的非貨幣性資產(chǎn)交換——易貨,在悄然蓬勃發(fā)展的今天,作為易貨企業(yè)在確認(rèn)交換損益時(shí),首先應(yīng)考慮所選用的計(jì)量模式,公允價(jià)值模式或賬面價(jià)值模式;其次,若選用公允價(jià)值模式,也要注意公允價(jià)值的選擇,因?yàn)檫@些都影響了交換損益的確認(rèn)。

關(guān)鍵詞易貨 非貨幣性資產(chǎn)交換 損益

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

在新華網(wǎng)北京2008年12月29日電中,為節(jié)約成本、擴(kuò)大銷量,重慶力帆集團(tuán)日前計(jì)劃用汽車與其他企業(yè)交換產(chǎn)品,交換對象為雨衣、傘、T恤衫、帳篷以及宣傳掛歷等,總金額將超過千萬元。 無獨(dú)有偶,7月,北京匯源果汁集團(tuán)用40萬箱果汁與青島澳柯瑪商務(wù)有限公司交換了6000臺展示柜,價(jià)值約1400萬元。當(dāng)月,上海傳世藝術(shù)發(fā)展有限公司用成品羽西娃娃與法國拉維利爾玩具公司交換布料和PVC材料,價(jià)值300萬美元。隨著美國次貸危機(jī)引發(fā)的金融風(fēng)暴席卷全球,信貸市場不斷緊縮,銀行放貸意愿不斷下降,企業(yè)融資成本增加,甚至出現(xiàn)融資困難。在這種情況下,不需涉及或少量涉及現(xiàn)金的“以貨易貨”的做法逐漸為許多企業(yè)所采用,這種以減少流動(dòng)資金壓力為目的經(jīng)營方式在蓬勃發(fā)展的同時(shí),對于易貨企業(yè)易貨行為的財(cái)務(wù)處理也面臨著問題。雖然在2006年的2月15日,中國財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中有詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,但還是存在困擾企業(yè)易貨的會(huì)計(jì)處理問題,特別是關(guān)于易貨行為損益的確認(rèn)。

首先,根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換中,采用不同的計(jì)量模式,會(huì)影響交換損益的確認(rèn)。也就是意味著,作為非貨幣性資產(chǎn)交換的一種典型——易貨,在確認(rèn)損益時(shí),企業(yè)要判斷其到底采用怎樣的計(jì)量模式。

非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則告訴我們,企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,則我們就要采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算,以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,加上收到的補(bǔ)價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益.即:

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+收到的補(bǔ)價(jià)(-支付的補(bǔ)價(jià))

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值

但是如果企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),則應(yīng)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,加上收到的補(bǔ)價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,不涉及損益。

也就是說,在易貨過程中,所涉及的交換損益的確認(rèn)是針對換出資產(chǎn)而言的,在采用公允價(jià)值計(jì)量模式下,只有當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不一致,才會(huì)產(chǎn)生交換損益,而這個(gè)損益實(shí)際上就是對換出資產(chǎn)進(jìn)行重估而產(chǎn)生的損益,即:只有采用公允價(jià)值計(jì)量,才要確認(rèn)交換損益,而且確認(rèn)時(shí)與補(bǔ)價(jià)無關(guān)。相反,若采用賬面價(jià)值計(jì)量模式,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值取決于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,而不是公允價(jià)值,因此,換出資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生交換損益?？梢?交換損益的確定與計(jì)量模式相關(guān),而與交換中是否支付或收到補(bǔ)價(jià)無關(guān)。

下面我們通過一個(gè)簡單的企業(yè)易貨行為看看。

甲公司通過易貨網(wǎng)與乙公司取得了聯(lián)系,雙方達(dá)成易貨協(xié)議,甲公司以自己所持有的一臺閑置設(shè)備與乙公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品交換,該產(chǎn)品賬面價(jià)值為1 600 000元,公允價(jià)值為2 000 000元;設(shè)備的賬面價(jià)值原價(jià)為2 000 000元,已計(jì)提的累計(jì)折舊為300 000元,公允價(jià)值為2 000 000元,未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;甲公司換入產(chǎn)品作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品,乙公司換入生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理.

假定整個(gè)易貨過程中除了增值稅以外沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi),甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,交易價(jià)格公允。如此,我們采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

僅以甲公司的賬務(wù)處理為例:

借:固定資產(chǎn)清理 1 700 000

累計(jì)折舊 300 000

貸:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 660 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340 000

貸:營業(yè)外收入 300 000

固定資產(chǎn)清理1 700 000

我們可以看到,此時(shí)確認(rèn)的收益為2 000 000-(2 000 000-1 700 000)=300 000(元)

再假定整個(gè)易貨不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量,則采用賬面價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借:固定資產(chǎn)清理 1 700 000

累計(jì)折舊 300 000

貸:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 452 991.45

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 247 008.55

貸:固定資產(chǎn)清理1 700 000

我們可以看到,這種情況我們并不確認(rèn)交換損益。

其次,即使我們通過判斷后,選用了公允價(jià)值模式,但在核算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí),所選用的公允價(jià)值不同的話,同樣會(huì)影響交換損益的確認(rèn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則告訴我們,企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,則我們就要采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,除非有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠。

沿用上例,甲公司在確認(rèn)換入的原材料的成本時(shí),是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的,因而得到了原材料的入賬價(jià)值為1 660 000元,如果以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的話,得到的原材料的入賬價(jià)值將為2 000 000,賬務(wù)處理如下:

借:固定資產(chǎn)清理 1 700 000

累計(jì)折舊 300 000

貸:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備2 000 000

借:原材料2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340 000

貸:營業(yè)外收入 640 000

固定資產(chǎn)清理1 700 000

我們可以看到,此時(shí)確認(rèn)的收益為2 000 000+340 000 000-1 700 000=640 000(元),這與上述所確認(rèn)的收益3000 000有著明顯的差異。

從上可以看出,我國非貨幣性資產(chǎn)交換在損益確認(rèn)問題上,還有待完善。作為易貨企業(yè)來說,他們的交換損益有著非常大的可操作性。因?yàn)槲覈壳暗氖袌霏h(huán)境,無論是對于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷,還是對于公允價(jià)值的把握都存在缺陷,使得企業(yè)選擇計(jì)量模式和換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)所用的計(jì)量基礎(chǔ)都很靈活,這樣不可否認(rèn)的可能會(huì)出現(xiàn)某些企業(yè)利用易貨行為來操控利潤。除此之外,單純地把易貨行為中的換出資產(chǎn)就視同銷售處理了,就是說易貨行為中的交換損益是企業(yè)的日常經(jīng)?；顒?dòng)產(chǎn)生的營業(yè)收入了,這樣得到的會(huì)計(jì)信息也會(huì)誤導(dǎo)我們的會(huì)計(jì)信息使用者。因而在以貨易貨蓬勃發(fā)展的今天,我們相關(guān)的指導(dǎo)規(guī)定有待進(jìn)一步完善,防范可能會(huì)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這里我們可以效仿美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,如無論是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),都確認(rèn)交換損益等。

參考文獻(xiàn)

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