固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的分析與探討

李愛君

摘要:本文詳細(xì)論述了固定資產(chǎn)的定義、計量、折舊及固定資產(chǎn)的不足之處。

關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則;分析;探討

1 固定資產(chǎn)的概述

1.1 固定資產(chǎn)的定義

固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):①為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;②使用壽命超過一個會計年度。

新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)的確認(rèn)需滿足兩個條件:①該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。②固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

新準(zhǔn)則發(fā)布之前,《企業(yè)會計制度》等法規(guī)將固定資產(chǎn)定義為單位價值大、使用期限長并且在使用中保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)只有在同時滿足該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能可靠地計量這兩個條件時,才能加以確認(rèn)。根據(jù)比較可以看出準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義有三個顯著變化:一是不再作是否“生產(chǎn)經(jīng)營性”這樣的區(qū)分;二是在固定資產(chǎn)的使用時間上修改為“使用年限超過一個會計年度”;三是不再界定使用單位價值具體數(shù)目。由此可見新啟動的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)條件上已由過去的側(cè)重定量標(biāo)準(zhǔn)條件轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的側(cè)重定性標(biāo)準(zhǔn)條件,由于市場經(jīng)濟復(fù)雜,企業(yè)千差萬別,準(zhǔn)則取消了企業(yè)固定資產(chǎn)價值方面過死的規(guī)定,也不再簡單地以“非出售目的”、“持有期不改變實物形態(tài)”等作為特征,而是從持有目的、使用期限、形態(tài)三個方面來明確界定固定資產(chǎn),這樣處理更有利于企業(yè)根據(jù)自身的情況制定適合于各自企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法等。

1.2 固定資產(chǎn)的計量

1.2.1 初始計量

固定資產(chǎn)的初始計量,根據(jù)其來源的不同,而遵循不同的標(biāo)準(zhǔn)。總的原則還是按其成本入賬。成本包括買價、相關(guān)稅費、以及為使用固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。固定資產(chǎn)取得時的成本應(yīng)當(dāng)據(jù)其來源不同根據(jù)具體情況分別確定。其取得包括:外購的固定資產(chǎn)、自行建造的固定資產(chǎn)、投資者投入的固定資產(chǎn)、盤盈的固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)、債務(wù)重組的固定資產(chǎn)和非貨幣性交易的固定資產(chǎn)。

我在對準(zhǔn)則的研究中注意到,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)入賬價值的體現(xiàn)上有一個很大特點,就是與相關(guān)準(zhǔn)則的緊密銜接性。例如,在融資租入的固定資產(chǎn),債務(wù)重組的固定資產(chǎn)和非貨幣性交易的固定資產(chǎn)的入賬價值的確定上,當(dāng)企業(yè)取得的固定資產(chǎn)是通過融資租入、債務(wù)重組、非貨幣性交易的方式時,相應(yīng)的入賬價值確定標(biāo)準(zhǔn)是按照租賃準(zhǔn)則、非貨幣性交易準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行的。我發(fā)現(xiàn)這樣規(guī)定的好處是不僅避免了相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的沖突性,也防止了業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范制定的重復(fù)性,也就使企業(yè)會計準(zhǔn)則成為了一個有機的整體。

1.2.2 期末計量

企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按賬面價值與可收回金額孰低計量,對可收回金額低于賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其中,固定資產(chǎn)的減值是指,“固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?！蓖ㄟ^對固定資產(chǎn)減值情況的規(guī)定可以看出,準(zhǔn)則除考慮了原制度規(guī)定的市價下跌、技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等因素造成的固定資產(chǎn)減值外,還充分考慮了企業(yè)所處的環(huán)境、產(chǎn)品營銷市場、利率、預(yù)計使用方式等的變化對固定資產(chǎn)減值的影響,對固定資產(chǎn)價值的確認(rèn)更趨于合理。

1.3 固定資產(chǎn)的折舊

1.3.1 固定資產(chǎn)折舊的概述

固定資產(chǎn)的折舊的定義是指“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂！蓖瑫r,準(zhǔn)則對應(yīng)計折舊額的定義也進(jìn)行了說明,即指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的余額。

在折舊的方法的選取上,企業(yè)應(yīng)在合理確定其使用壽命和預(yù)計凈殘值的基礎(chǔ)上,根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和在本企業(yè)的使用情況來選取。使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)選定,不得隨意調(diào)整?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》強調(diào):折舊方法的選擇要充分考慮預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式,同時還要考慮到科技發(fā)展、環(huán)境變化等因素。這在一定程度上符合配比原則。準(zhǔn)則對折舊方法選取的規(guī)定,應(yīng)因形勢的變化,更具靈活性,實務(wù)可操作性。

1.3.2 固定資產(chǎn)折舊與減值的比較

固定資產(chǎn)折舊與減值是有一定聯(lián)系的,比如兩者的產(chǎn)生存在共同的原因,例如技術(shù)進(jìn)步、遭遇毀損等;兩者的結(jié)果,都會使固定資產(chǎn)價值降低,也會使企業(yè)當(dāng)期的利潤減少;而且固定資產(chǎn)減值的計提,也會影響以后會計期間折舊額的大小等。

除了聯(lián)系,二者的差別也很大,兩者所針對的對象不同,折舊是針對固定資產(chǎn)原值而言,而減值是對固定資產(chǎn)凈值而言。如果固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值,企業(yè)已事先預(yù)計并采用快速折舊法計提折舊的,固定資產(chǎn)的可收回金額不一定低于其賬面凈值。

兩者的性質(zhì)也不同,關(guān)于折舊,美國會計師協(xié)會名詞解釋委員會將其解釋為一種會計制度,其目的是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產(chǎn)的成本或基礎(chǔ)價值(扣除殘值)在該項資產(chǎn)的整個估計使用年限內(nèi)進(jìn)行分配。這是一個系統(tǒng)的分配過程,而非一個計價過程;而固定資產(chǎn)減值是一種計價過程,減值準(zhǔn)備是對固定資產(chǎn)在某一時點以公允價值進(jìn)行重估后,對可收回金額低于賬面凈值的部分計提的減值損失。它是對固定資產(chǎn)進(jìn)行重新計量的結(jié)果,是對歷史成本原則的修正。

2 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的不足

準(zhǔn)則自施行以來規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄、報告等,提高了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的質(zhì)量。我們在看到準(zhǔn)則上述積極作用的同時,也發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則在有些方面仍存在著不足。

2.1 固定資產(chǎn)的減值

計提減值準(zhǔn)備使企業(yè)更穩(wěn)定地確認(rèn)當(dāng)期損益,更真實公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況,在理論上更符合謹(jǐn)慎性原則。不可否認(rèn)的,它也不可避免的帶來新問題:如何界定固定資產(chǎn)減值、如何計提減值等都沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn),需要會計人員根據(jù)具體情況做出判斷。而判斷所依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)各不相同,因此企業(yè)管理者、會計人員可能利用這種會計的隨意性、利用具體會計項目內(nèi)容的伸縮性,用帶有偏向性的假設(shè)來歪曲財務(wù)報表上的利潤,使之成為企業(yè)盈余管理的手段。

2.2 固定資產(chǎn)的折舊范圍

與《企業(yè)會計制度》相比,新準(zhǔn)則擴大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍,將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入了折舊計提范圍,這樣表面上看是有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn),及時處置不需用固定資產(chǎn)。之所以這樣規(guī)定,可能是考慮到現(xiàn)代科學(xué)突飛猛進(jìn),新技術(shù)、新設(shè)備層出不窮,無形損耗日益成為固定資產(chǎn)價值降低的主要原因,通過對不需用和未使用的固定資產(chǎn)計提折舊,可以加快企業(yè)資金的回收,更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,更符合穩(wěn)健性原則,但是其不合理性也暴露無遺,這兩種固定資產(chǎn)由于未向企業(yè)提供服務(wù),既不能與本期收入直接配比,也不宜間接配比,更未向產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價值,根本無收回可言。因為在市場經(jīng)濟下能否合理利用、調(diào)度、處置資產(chǎn),提高資產(chǎn)的使用效益,是企業(yè)內(nèi)部管理方面的問題,就如同產(chǎn)品成本總得來說越低越好,但如果為了促使企業(yè)降低成本,我們用制度來規(guī)定一個標(biāo)準(zhǔn),合理嗎?而且新準(zhǔn)則中折舊范圍的擴大,還會影響企業(yè)產(chǎn)品成本及利潤的真實水平,影響企業(yè)之間相關(guān)會計利息的可比性。