我國CPA審計定價模式及其選擇的探討

陳　智　徐廣成

[摘要]我國當前的審計定價模式不利于會計師事務(wù)所開拓業(yè)務(wù)，面對競爭。本文探討了審計定價市場化以及會計師事務(wù)所具體定價應(yīng)考慮的因素，并對審計定價提出若干建議。

[關(guān)鍵詞]審計定價；審計收費；市場競爭

[中圖分類號]F239.2

[文獻標識碼]A[文章編號]1673—0194(2009)19—0050—03

注冊會計師審計不同于政府審計與內(nèi)部審計，它是一種有償服務(wù)。審計收費是審計服務(wù)價格的直接體現(xiàn)，是會計師事務(wù)所的重要經(jīng)濟來源，也是委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系。因此，合理的審計定價不僅保障了委托代理雙方的利益，而且也在一定程度上保證了高質(zhì)量的審計服務(wù)。

一、我國審計定價的現(xiàn)狀

我國審計定價模式采取的是政府指導(dǎo)價，由國家物價管理部門授權(quán)中國注冊會計師協(xié)會制定行業(yè)的審計收費標準，以指導(dǎo)事務(wù)所的收費行為。目前我國審計市場中沒有統(tǒng)一的計費標準，有的會計師事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計算收費，有的按營業(yè)收入計算，更多的則是通過與客戶討價還價確定具體收費金額。不過由于目前存在一定的價格競爭，價格的變化范圍比較大，而且有的事務(wù)所通過降價進行客戶或業(yè)務(wù)競爭，這種不合理的價格競爭損害了正常的市場秩序。

很顯然，我國這種簡單的審計定價方式不利于會計師事務(wù)所在當前正處于發(fā)展階段的會計市場中開拓業(yè)務(wù)、面對競爭，也不利于我國會計師事務(wù)所的長期健康快速發(fā)展，更不利于市場經(jīng)濟的高效有序運行。我國注冊會計師審計定價標準與注冊會計師制度發(fā)展較為成熟的英、美等國家相比明顯偏低，與目前審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險相比也是偏低的。在西方國家，公認的審計定價標準以審計項目所需要的審計工作時間而定，一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險的高低等都與審計工作時間密切相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、審計風(fēng)險越高的項目所需的工作時間也越多，因此審計收費也應(yīng)越高。

我國較低的審計定價在一定程度上影響了審計質(zhì)量的提高，因為一項審計業(yè)務(wù)所花費的審計成本也是決定其審計定價的客觀基礎(chǔ)。投入審計資源越多，越容易形成較高的審計服務(wù)質(zhì)量；高質(zhì)量的審計服務(wù)也需以高審計收費作為回報，而合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的審計資源。如果審計收費過低，會計師事務(wù)所在審計過程中就可能存在“偷工減料”行為，因為審計的過程實際上就是審計證據(jù)的搜集和分析的過程，而審計證據(jù)的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計證據(jù)的不足可能嚴重降低注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯誤和舞弊的概率，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。因此，審計收費的多少在一定程度上影響著審計質(zhì)量的高低。

二、我國CPA審計定價模式的選擇

(一)審計定價市場化

從經(jīng)濟學(xué)角度講，在完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競爭的市場環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價格的因素除市場外，還包括一定程度的政府管制。我國正在發(fā)展市場經(jīng)濟，市場經(jīng)濟的精髓在于市場價格圍繞市場價值波動，依賴市場力量調(diào)節(jié)市場主體的行為，實現(xiàn)經(jīng)濟的目的。注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，如果不按照市場規(guī)律來運行，必然會遭到市場最嚴厲的懲罰。因此，審計定價市場化是完善市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的必然要求。審計定價市場化，并不是說要取消政府對會計師事務(wù)所收費的管理，而是政府只負責(zé)方向性引導(dǎo)，即由國家通過法律形式對審計收費做出原則性的規(guī)定，具體定價交由市場決定。

審計收費通常由3部分組成：一是執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需的費用；二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等；三是會計師事務(wù)所的正常利潤，這3部分構(gòu)成收費定價的基礎(chǔ)。審計定價市場化要求政府相關(guān)部門應(yīng)科學(xué)研究注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識、所需人員的培訓(xùn)情況和經(jīng)驗、所需的時間和所承擔(dān)的責(zé)任，以此為基礎(chǔ)確定定價標準，公布不同級別的注冊會計師的小時工資標準等作為方向性引導(dǎo)。具體收費價格要在政府政策指導(dǎo)下由會計師事務(wù)所根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)情況及自身情況來確定。

(二)會計師事務(wù)所具體定價應(yīng)該考慮的因素

1客戶因素

不同行業(yè)的客戶，業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，要求的工作量和注冊會計師的層次不同，審計成本應(yīng)不同。在具體定價中，如果客戶經(jīng)營規(guī)模龐大，分支機構(gòu)繁多，業(yè)務(wù)范圍廣泛，交易性質(zhì)復(fù)雜，法律規(guī)章紛繁，或有事項眾多，則要求注冊會計師具有較高的專業(yè)水平，并執(zhí)行較多的相關(guān)程序，而且審計風(fēng)險也較高，審計定價就應(yīng)提高。若客戶具備獨立性較強、運作有效的內(nèi)部審計部門，而且經(jīng)注冊會計師檢查合理地確信可以在一定程度上依賴，則可在保持應(yīng)有的審計關(guān)注的情況下適當依賴內(nèi)部審計人員的工作，從而減少工作量和審計風(fēng)險，定價可以相應(yīng)降低。反之，若客戶的內(nèi)審情況較差或者根本沒有內(nèi)審機構(gòu)，審計定價就應(yīng)提高。除此之外，若客戶是首次接受審計，則意味著較大的工作量和審計風(fēng)險，需要較多和較高層次注冊會計師的參與。若客戶以前年度接受過審計但為不同的事務(wù)所審計，則注冊會計師應(yīng)當具體情況具體分析。在審計資料顯示以前年度的審計符合審計準則要求，且出具的是無保留意見審計報告的情況下，則可合理地確信本年的審計業(yè)務(wù)將依照審計準則的規(guī)定，在保持應(yīng)有的審計關(guān)注的前提下執(zhí)行較為簡單的審計程序，從而可以適當降低收費。若出具的是非無保留意見審計報告，則意味著存在較大的審計風(fēng)險，需要增加審計工作，定價應(yīng)當提高。若以前年度的審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平較差，或未按照審計準則的要求執(zhí)行審計，則表明存在著較大的審計風(fēng)險，定價應(yīng)當提高。若以前年度是由本事務(wù)所審計的，并且出具的是無保留意見審計報告，則可降低定價。如果出具的是非無保留審計意見的報告，且欲繼續(xù)與客戶保持業(yè)務(wù)關(guān)系，則應(yīng)提高定價。因此，注冊會計師只有在對被審計單位所在行業(yè)及業(yè)務(wù)性質(zhì)有充分了解的情況下，才能制訂合理和適當?shù)膶徲嬘媱?，恰當估計審計風(fēng)險，為審計定價確定準確合理的依據(jù)。

2自身因素

一般而言，事務(wù)所大都以審計業(yè)務(wù)所用時間量作為收取審計費用的標準之一。這里強調(diào)的是，審計時間不僅應(yīng)考慮外部審計時間，還要考慮事務(wù)所進行審計質(zhì)量控制所進行的內(nèi)部復(fù)核時間，以及或有事項和期后事項所導(dǎo)致的審計時間。在審計過程中，為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成客觀公正的審計意見，審計人員需要耗用大量的審計資源來獲取相關(guān)可靠的審計證據(jù)，執(zhí)行恰當有效的審計程序。審計定價中應(yīng)對這些活動耗用的經(jīng)濟資源予以充分和合理的補償。同

時，對業(yè)務(wù)所需要的注冊會計師的層次水平及其工作素質(zhì)都應(yīng)有準確合理的估計，并考慮本事務(wù)所的注冊會計師是否具備專業(yè)勝任能力。并根據(jù)客戶行業(yè)特點和業(yè)務(wù)類別，考慮是否需要利用本事務(wù)所以外的其他會計師或相關(guān)專家的工作。此外還要考慮審計風(fēng)險的大小。因為一旦注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見，則按照經(jīng)過注冊會計師審計的會計信息進行決策的利益主體將受到不同形式和程度的損失，他們就會對注冊會計師提起訴訟并要求賠償。盡管各國法律對可以起訴的利益主體的范圍、注冊會計師的法律責(zé)任等均作了較為嚴格的限定，但近年來的訴訟風(fēng)暴仍使注冊會計師蒙受了巨大的經(jīng)濟損失，注冊會計師的社會形象也受到較大的損害。因此，在審計定價中應(yīng)考慮審計風(fēng)險的影響，以作為風(fēng)險補償，并可作為一種適當減輕訴訟賠償責(zé)任的手段。在制訂審計計劃時，以上幾方面都應(yīng)合理估計，并將其作為定價的依據(jù)。

3市場競爭因素

只有對市場競爭的當前狀況和未來發(fā)展趨勢有清晰的認識和正確的預(yù)測，才能制定合理有效的價格策略。審計業(yè)務(wù)是一種替代性較強、轉(zhuǎn)換成本較低的服務(wù)。這就決定了這是一個競爭激烈而殘酷的行業(yè)，盡管有關(guān)管理部門制定了市場準入政策，如認證考試、資格條件等限制措施，但仍難以從根本上減緩這一必然的發(fā)展趨勢。因此，事務(wù)所應(yīng)時刻把握市場動態(tài)，密切關(guān)注其他事務(wù)所的定價策略，借此信息并輔以其他相關(guān)資料，洞察價格所蘊涵的該事務(wù)所的競爭優(yōu)勢和核心能力，了解競爭對手的戰(zhàn)略意圖和戰(zhàn)略規(guī)劃，進而調(diào)整自身的競爭戰(zhàn)略，制定相應(yīng)的定價策略，這樣才能在瞬息萬變、競爭激烈的市場中求得長期生存和發(fā)展。注冊會計師行業(yè)發(fā)展到今天，其業(yè)務(wù)范圍已由傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計擴展到會計服務(wù)、稅務(wù)代理和規(guī)劃、管理咨詢以及網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)等可為客戶創(chuàng)造價值的諸多領(lǐng)域。注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)具備戰(zhàn)略眼光，合理預(yù)見并積極響應(yīng)新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域所帶來的機遇與挑戰(zhàn)，分析研究它們對傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的影響，培養(yǎng)構(gòu)建自身的核心能力和競爭優(yōu)勢，并制定相應(yīng)的價格策略。這樣才能保證獲取豐厚的收入與利潤，為會計師事務(wù)所及注冊會計師的長遠發(fā)展奠定堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)。

三、完善審計定價的思考

1制定合理的定價標準

由于特殊的歷史背景，我國政府對會計師事務(wù)所的服務(wù)定價進行一定程度的管制，具有一定的合理性，但在具體措施上還需要進行完善。一方面，制定定價指導(dǎo)標準時，應(yīng)該建立集體審議制度，征求行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會和經(jīng)營者等各個方面的意見，選擇座談會、論證會和書面征求意見等形式廣泛征求社會各方面意見，確定價格標準。另一方面，以所定價格標準為基礎(chǔ)，允許會計師事務(wù)所在具體審計收費價格上根據(jù)市場狀況有合理的浮動范圍，使我國的審計收費采用政府指導(dǎo)與市場調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式來運作。

2建立審計收費的監(jiān)督機制

合理的監(jiān)督機制是審計定價標準得以有效執(zhí)行的重要保證，為了保證審計收費價格的合理性，一方面要加強行業(yè)協(xié)會對審計定價的監(jiān)督，注冊會計師協(xié)會對于會計師事務(wù)所的審計定價應(yīng)實行備案制度，并檢查其收費價格是否遵循國家的指導(dǎo)標準，對于過高或過低的審計收費價格要求會計師事務(wù)所給予說明和解釋。對于不執(zhí)行審計定價備案制度或違背國家指導(dǎo)標準的事務(wù)所給予披露或采取一定的財產(chǎn)處罰措施。另一方面，不斷加強社會監(jiān)督，強制性要求被審計企業(yè)在財務(wù)報告中披露審計定價依據(jù)等審計收費的詳細信息。社會公眾在閱讀審計收費信息時，應(yīng)當注意：如果會計師事務(wù)所審計收費遠低于國家的指導(dǎo)標準，且不能進行合理解釋的，可能意味著審計過程中審計資源的投入不足，審計質(zhì)量可能無法得到保證，存在著嚴重的投資風(fēng)險；如果會計師事務(wù)所實際審計收費遠高于國家的指導(dǎo)標準，且不能合理說明的，則可能意味著存在購買審計意見的行為，注冊會計師可能缺乏獨立性。通過這樣強制性的詳細披露制度，可以使會計師事務(wù)所的勝任能力和謹慎執(zhí)業(yè)置于社會公眾的監(jiān)督之下，同時使企業(yè)考慮自身信息聲譽而不敢在時間上給注冊會計師施加壓力，進而在一定程度上保證了審計質(zhì)量提高。

3提高會計師事務(wù)所理性競爭意識

審計定價市場化使審計收費很大程度取決于會計師事務(wù)所本身，在具體的收費額度上，會計師事務(wù)所要根據(jù)本身及其所服務(wù)企業(yè)的情況來確定。這就需要事務(wù)所考慮審計項目所投入的審計資源(時間、人力資源)的成本，估計可能存在的風(fēng)險成本，以及合理的利潤目標，而不能為了招攬業(yè)務(wù)隨意降低成本，減少審計收費，導(dǎo)致惡性競爭。這樣既不利于自身的長遠利益，也不利于整個市場的發(fā)展。市場經(jīng)濟必然存在競爭，要想在競爭中取勝，服務(wù)質(zhì)量是關(guān)鍵，而不能通過低價取勝。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)合理估計審計成本，以此保證審計程序的執(zhí)行。我國的會計師事務(wù)所應(yīng)借鑒西方的成功經(jīng)驗，一方面要在加強會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的同時，不斷創(chuàng)新業(yè)務(wù)，加強職業(yè)文化的學(xué)習(xí)，提高職業(yè)道德，把社會責(zé)任放在首位；另一方面，要不斷提高執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，作為執(zhí)業(yè)人員不僅僅要掌握會計知識，還要掌握管理、統(tǒng)計、風(fēng)險理論等相關(guān)知識。除此之外，會計師事務(wù)所還要不斷研究審計方法，并善于利用網(wǎng)絡(luò)、計算機等現(xiàn)代工具，提高工作效率。此外，在審計過程中審計人員應(yīng)嚴格執(zhí)行審計準則和質(zhì)量控制程序，降低審計風(fēng)險，控制審計成本。會計師事務(wù)所必須從自身出發(fā)，努力提高審計服務(wù)質(zhì)量，才能保證其在激烈的市場競爭中持續(xù)發(fā)展。