無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計攤銷的十大區(qū)別

[摘 要] 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分，又都是“無形資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，它們共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，既有共同之處，也有許多區(qū)別，因而在實(shí)務(wù)中時常對兩者的關(guān)系認(rèn)識不清，存在許多模糊之處。本文針對兩者的區(qū)別做一剖析，以期達(dá)到正確認(rèn)識兩者之間的關(guān)系的目的。

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)減值 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 攤銷 區(qū)別

無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》中關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與“累計攤銷”賬戶的設(shè)立有許多新的變化和突破。從資產(chǎn)負(fù)債表上看，“累計攤銷”與“減值準(zhǔn)備”都是“無形資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映無形資產(chǎn)賬面價值的減少。無形資產(chǎn)減值與攤銷有著許多共同之處，所以導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對兩者的關(guān)系認(rèn)識不清。為此，本文著重就兩者之間的區(qū)別做一探析。

一、性質(zhì)目的不同

無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理地分配。累計攤銷是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它把無形資產(chǎn)的價值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)預(yù)計可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。攤銷表示的無形資產(chǎn)價值的減損，主要是由于無形資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它可以從業(yè)務(wù)收入中得到補(bǔ)償。而無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價值。無形資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。

由此可見，計提攤銷是對無形資產(chǎn)價值的分?jǐn)?，并不表示無形資產(chǎn)價值的實(shí)際減少。盡管攤銷特別是加速攤銷，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非攤銷的主要作用，攤銷不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差;而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對無形資產(chǎn)計提攤銷的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認(rèn)為計提減值準(zhǔn)備是對歷史成本的修正，反映了無形資產(chǎn)當(dāng)前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。

二、理論基礎(chǔ)不同

計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)主要是使無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義。而當(dāng)無形資產(chǎn)的可收回金額減至賬面價值以下時，由此所形成的減值已不符合無形資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分減值從無形資產(chǎn)價值中剔除，并將減值列入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)攤銷的理論基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計假設(shè)。會計基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)對收入與費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生和影響作為計量的標(biāo)準(zhǔn)。無形資產(chǎn)能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價值將隨時間的推移而消失，因此，要將其無形資產(chǎn)價值按經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式分期計入費(fèi)用，而這正是權(quán)責(zé)發(fā)生制具體要求的體現(xiàn)。

三、準(zhǔn)則適用不同

對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備與計提攤銷的相關(guān)規(guī)定，在舊準(zhǔn)則中兩者全部列于《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中，而2006年頒發(fā)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中包括了重新制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的攤銷在“第四節(jié)后續(xù)計量”作了具體規(guī)定，而對無形資產(chǎn)如何計提減值準(zhǔn)備，則在第二十條做了交代，即“應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》處理”，這樣就與固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)收賬款、委托貸款、短期投資（部分）、長期投資（部分）等的減值準(zhǔn)備一并列于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》中，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。

四、遵循原則不同

計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)的。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價值的差額計入當(dāng)期損益，同時沖減其賬面價值，體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價值將隨時間的推移而消失。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷”，“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，這種將攤銷金額與其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來的思想，正是配比原則的具體體現(xiàn)和運(yùn)用。

五、確認(rèn)范圍不同

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。而對計提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，對使用壽命確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進(jìn)行減值測試;而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

由此可見，計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，而計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因此，計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。

六、核算時間不同

無形資產(chǎn)攤銷的計提通常是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在資產(chǎn)負(fù)債表日（對使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值）或年末（對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值）根據(jù)實(shí)際減值測試情況來進(jìn)行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，不必做賬務(wù)處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。

七、計量方法不同

對無形資產(chǎn)攤銷的核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，首先，判斷無形資產(chǎn)使用壽命。對使用壽命確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不存在攤銷問題；其次，確定攤銷期間。使用壽命確定的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的整個期間內(nèi)進(jìn)行攤銷；再次，選擇攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇攤銷方法，可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。同時又規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定處理。

而對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，首先，無形資產(chǎn)減值的測試。當(dāng)無形資產(chǎn)不能收回賬面價值時，減值損失就發(fā)生了，就應(yīng)當(dāng)對其存在減值的跡象進(jìn)行判斷；其次，無形資產(chǎn)可收回金額的計量。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認(rèn)?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

由此可見，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進(jìn)行計提的。

八、計提基數(shù)不同

無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)成本（原值）減去預(yù)計殘值后金額作為攤銷基數(shù)，并在估計確定的使用壽命年限內(nèi)計提攤銷的。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，除法律另有規(guī)定外其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

無形資產(chǎn)成本（原值）使用壽命、預(yù)計殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算；而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定。可見，相對攤銷而言，無形資產(chǎn)減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。

九、納稅影響不同

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)可以在稅前扣除。2008年1月1日實(shí)施的《新企業(yè)所得稅法》第十二條也規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。而計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金）及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金（主要指經(jīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)提取壞賬準(zhǔn)備金）之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對所得稅的沖擊?？梢姡髽I(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因?yàn)闊o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，會影響攤銷數(shù)額的變化，從而會形成納稅的暫時性差異。

十、賬務(wù)處理不同

無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中，提取時借記 “管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

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