我國上市公司內(nèi)部控制的評價(jià)與信息披露

[摘 要] 本文探討了內(nèi)部控制的評價(jià)方法，并在分析我國內(nèi)控信息披露規(guī)定方面的不足和實(shí)踐方面的問題的基礎(chǔ)上，提出改善上市公司內(nèi)控信息披露的建議。

[關(guān)鍵詞] 上市公司 內(nèi)部控制 評價(jià) 信息披露

近年來，“瓊民源”、“猴王”、“鄭百文”、“銀廣夏”等上市公司出現(xiàn)了一系列令人觸目驚心的舞弊案例，這其中原因有很多，究其共同點(diǎn)，都與公司內(nèi)部控制制度失效有關(guān)。建立內(nèi)部控制制度固然重要，但更重要的是對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督，以確保內(nèi)部控制制度得以有效執(zhí)行。因此，上市公司應(yīng)逐步完善內(nèi)部控制的評價(jià)方法和建立內(nèi)部控制信息披露機(jī)制。

一、上市公司內(nèi)部控制的評價(jià)

內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為企業(yè)財(cái)務(wù)的可靠性、營運(yùn)的效率效果和相關(guān)法律的遵循性的目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。要確保內(nèi)部控制被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)來完成；也可以通過進(jìn)行個(gè)別的、單獨(dú)的評估來實(shí)現(xiàn)，或兩者結(jié)合。但是，從總的方面來說，對于內(nèi)部控制的評價(jià)，可以從內(nèi)部檢查、外部監(jiān)督、注冊會(huì)計(jì)師的評價(jià)三個(gè)方面來進(jìn)行：

1.上市公司內(nèi)部控制檢查

在內(nèi)部控制的檢查中，有兩項(xiàng)職能發(fā)揮著重要作用:一是內(nèi)部審計(jì)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在其頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)責(zé)任的聲明》中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢查和評價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨(dú)立評價(jià)功能，它要提供有關(guān)檢查活動(dòng)的分析、評價(jià)、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成功有效地履行職責(zé)?！鄙鲜泄緫?yīng)成立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對內(nèi)部控制的評價(jià)和監(jiān)督。內(nèi)審機(jī)構(gòu)主要對內(nèi)部控制的合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)的方法主要是對內(nèi)部控制的健全性測試、符合性測試和真實(shí)性測試。

二是控制自我評估。在國外，企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)新趨勢是實(shí)行“控制自我評估”（control self appraisal， CSA），意指每個(gè)企業(yè)不定期或定期地對自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評估，評估內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果，以期能更好地達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)。CSA經(jīng)常以研討會(huì)的形式進(jìn)行，設(shè)計(jì)CSA的目的是使人們了解哪里存有缺陷，以及可能引致的后果，然后讓他們自己采取行動(dòng)改進(jìn)這種狀況，而不是坐等內(nèi)部審計(jì)人員站出來。CSA使內(nèi)部控制系統(tǒng)成為一個(gè)可以不斷自我完善、自我豐富的體系。

2.上市公司內(nèi)部控制的外部監(jiān)督

對于企業(yè)內(nèi)部控制，來自外部的監(jiān)督主要是指獨(dú)立于企業(yè)法人的各利益相關(guān)者的監(jiān)督。內(nèi)部控制的外部監(jiān)督可以通過完善的公司治理結(jié)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)。公司治理結(jié)構(gòu)是治理公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排，它包括內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與外部治理結(jié)構(gòu)。公司外部治理結(jié)構(gòu)主要是競爭市場對公司所實(shí)施的間接控制，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等。而人們經(jīng)常提到的公司治理往往指的是內(nèi)部治理，即所有者對企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。上市公司作為所有者與經(jīng)營者通過委托——代理關(guān)系形成的不同利益的共同體，這就決定了所有者對經(jīng)營者不僅要激勵(lì)，還要予以監(jiān)督和約束，即對內(nèi)部控制的外部監(jiān)督。

3.注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評價(jià)

注冊會(huì)計(jì)師是相對獨(dú)立的第三方，是具有較高專業(yè)水平的一個(gè)群體，可以站在相對獨(dú)立的角度，代表更加廣泛的股東的利益，對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。所謂注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評價(jià)，是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制完整性、合理性及有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表評價(jià)意見。但是，我國目前僅僅提出注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行審核，至于應(yīng)當(dāng)在什么條件下形成何種評價(jià)意見，以何種具體形式對外披露都沒有形成具有可操作性的指導(dǎo)規(guī)范。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露

1.我國上市公司內(nèi)控信息披露的規(guī)定

內(nèi)部控制信息披露建立在內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)上。目前，我國對上市公司內(nèi)控信息披露的強(qiáng)制要求主要局限于銀行、保險(xiǎn)及證券等特殊行業(yè)的企業(yè)和再融資的上市公司，而法規(guī)對一般上市公司則沒有太高的強(qiáng)制要求，披露主體以監(jiān)事會(huì)為主，董事會(huì)對內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任方面沒有相關(guān)規(guī)定。披露的要求僅限于“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”，并未要求披露公司建立的內(nèi)控的詳細(xì)信息，以及監(jiān)事會(huì)的評價(jià)。缺乏對內(nèi)部控制報(bào)告格式和具體內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定。這不僅導(dǎo)致上市公司信息披露很不規(guī)范，更使得一些上市公司應(yīng)付了事，不披露詳細(xì)的信息。我國對于上市公司內(nèi)控信息披露的態(tài)度還傾向于企業(yè)自愿披露。

2.我國上市公司內(nèi)控信息披露的實(shí)踐

國內(nèi)一些學(xué)者對上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)踐進(jìn)行了調(diào)查研究。研究結(jié)果表明：

（1)上市公司對內(nèi)控信息披露的作用普遍認(rèn)識不足，導(dǎo)致內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定并未得到有效的執(zhí)行。銀行、證券公司內(nèi)部控制信息披露的情況較好，而一般性上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況較差，只占四分之三略強(qiáng)，且基本只有簡單的一句話，“本公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或類似語句，沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，使得信息使用者不能獲取有價(jià)值的信息。

（2)多數(shù)上市公司對內(nèi)部控制制度本身缺乏正確認(rèn)識，以內(nèi)部管理制度來取代內(nèi)部控制制度。我國上市公司較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)，較少涉及全面預(yù)算控制、職工素質(zhì)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、信息系統(tǒng)控制等方面；較重視對實(shí)物的控制，而忽視對行為者的控制。

（3)上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力不足，披露主體以監(jiān)事會(huì)為主，董事會(huì)自愿披露的比例不到10%。且上市公司內(nèi)部控制信息披露受到公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況是否異常的顯著影響，即經(jīng)營好、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量高的上市公司傾向于披露內(nèi)部控制信息;而財(cái)務(wù)狀況存在異常的上市公司披露動(dòng)機(jī)則不強(qiáng)。

3.改善上市公司內(nèi)控信息披露的建議

根據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究，我國股票市場對詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息的公司有著顯著的正面反應(yīng)，內(nèi)部控制信息披露能夠?yàn)橥顿Y者的決策提供更多的相關(guān)信息。因此，針對以上所述我國上市公司內(nèi)控信息披露存在的規(guī)定方面的不足與實(shí)踐方面的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施改善上市公司內(nèi)控信息披露：

(1)采取相關(guān)措施規(guī)范內(nèi)部控制信息披露。證監(jiān)會(huì)應(yīng)盡快修改、完善有關(guān)制度或規(guī)范，使目前的內(nèi)部控制信息批露盡快由企業(yè)自愿批露階段過渡到強(qiáng)制批露階段，強(qiáng)制要求上市公司董事會(huì)在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息，要求監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事或由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)發(fā)表對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的意見。

(2)證監(jiān)會(huì)應(yīng)對內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容與格式做出詳細(xì)規(guī)定。對于披露內(nèi)容，管理當(dāng)局應(yīng)通過內(nèi)部控制報(bào)告披露整個(gè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，應(yīng)表明管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任、公司已按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)并頒布實(shí)施了內(nèi)部控制制度、聲明本企業(yè)已按照有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)Ρ酒髽I(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了評估，無發(fā)現(xiàn)重大缺陷（如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷應(yīng)在報(bào)告中指出該項(xiàng)缺陷及采取的相關(guān)措施）、聲明企業(yè)內(nèi)部控制是有效的（或除上述缺陷以外內(nèi)部控制有效），不會(huì)發(fā)生對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和對企業(yè)資產(chǎn)安全和完整有重大不利影響的情況。董事會(huì)應(yīng)對企業(yè)基本內(nèi)部控制制度進(jìn)行簡要描述，以便信息使用者做出評價(jià)。

(3)統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)和審核的標(biāo)準(zhǔn)。為提高內(nèi)部控制報(bào)告的可操作性和可比性，管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價(jià)應(yīng)當(dāng)遵循比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，建議審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究發(fā)布有關(guān)指導(dǎo)意見，以便對內(nèi)部控制報(bào)告的審核提供指導(dǎo)。有學(xué)者認(rèn)為，對內(nèi)部控制進(jìn)行審核所形成的評價(jià)意見類型應(yīng)當(dāng)與注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行報(bào)表審計(jì)所發(fā)表的審計(jì)意見的類型保持一致，并明確發(fā)表不同評價(jià)意見的具體情況。一般情況下，如果沒有須強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告應(yīng)分為無保留意見、保留意見、拒絕表示意見、否定意見幾種類型。如果有須強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，如發(fā)生重大日后事項(xiàng)，被評價(jià)單位發(fā)表的其他信息與其所發(fā)表的內(nèi)部控制報(bào)告書不一致等，注冊會(huì)計(jì)師的評價(jià)報(bào)告必須以單獨(dú)的一段文字來描述說明。

(4)加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。內(nèi)部控制信息對于投資者而言，是一項(xiàng)重要的決策依據(jù)。對于上市公司不按規(guī)定披露有關(guān)內(nèi)部控制情況，包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制存在的不足，是一種虛假陳述行為，應(yīng)當(dāng)予以懲處。

參考文獻(xiàn)：

[1]李明輝 何 海 馬夕奎:我國上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況的分析[J].審計(jì)研究，2003(1)

[2]蔡吉甫:我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)證研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，(3):85～88

[3]陳共榮 劉 燕:內(nèi)部控制信息披露的市場反應(yīng)[J].系統(tǒng)工程，2007年.10（45）

[4]宋建波:企業(yè)內(nèi)部控制[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2004年2月