論謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

摘 要：謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循的基本原則之一，正確理解與應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則十分重要。分析了謹(jǐn)慎性原則的含義，介紹了謹(jǐn)慎性原則在中國(guó)會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用的必要性;闡述了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的體現(xiàn)，同時(shí)運(yùn)用實(shí)例說明謹(jǐn)慎性原則的具體應(yīng)用，并指出了謹(jǐn)慎性原則在中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的現(xiàn)實(shí)問題及幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；會(huì)計(jì)核算；應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）19-0127-02

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第18條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。”而新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備?！闭_理解謹(jǐn)慎性原則，并針對(duì)其在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用進(jìn)行具體的闡述，對(duì)正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算具有重要的意義。

一、對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，作出合理預(yù)計(jì)，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不同會(huì)計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的處理方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于謹(jǐn)慎性原則充分考慮了可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，而不考慮可能取得的收入或收益，就使得會(huì)計(jì)信息比較穩(wěn)健，或比較慎重，也就是作了最壞的估計(jì)。

在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面對(duì)的是紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面臨著各種各樣的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，比如金融風(fēng)波、債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)、固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢、惡性競(jìng)爭(zhēng)等情況，謹(jǐn)慎性原則正是針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素，要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，這樣有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，也有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)，也可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，同時(shí)還可能導(dǎo)致企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備，使會(huì)計(jì)信息失真。

二、謹(jǐn)慎性原則在中國(guó)會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用情況

（一）謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用與體現(xiàn)

會(huì)計(jì)核算中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，體現(xiàn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的諸多方面：

1.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。存貨采用實(shí)際成本核算時(shí)，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和各別計(jì)價(jià)法。在物價(jià)上漲時(shí)，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法，會(huì)使本期成本接近當(dāng)期水平，減少利潤(rùn)中水分，期末存貨價(jià)值偏低，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。若采用先進(jìn)先出法，則會(huì)使本期成本降低，利潤(rùn)中水分加大，期末存貨價(jià)值升高，實(shí)現(xiàn)不了穩(wěn)健性目的。

2.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊方法有平速折舊法和加速折舊法兩大類，若企業(yè)選用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，則可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤(rùn)，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性。

3.計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)增至八項(xiàng)。

4.設(shè)置資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：對(duì)于因接受捐贈(zèng)而持有的非現(xiàn)金資產(chǎn)；對(duì)外投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位增資、擴(kuò)股、接受捐贈(zèng)等原因引起本企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益增加時(shí)，暫不確認(rèn)為普通權(quán)益，而計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，待非現(xiàn)金資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資處置后，才將實(shí)現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)入一般公積項(xiàng)目。

5.債務(wù)重組。企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，只能確認(rèn)重組發(fā)生的損失，不得確認(rèn)重組發(fā)生的收益，不預(yù)計(jì)未來的或有收益，但預(yù)計(jì)未來的或有支出。如果存在或有收益，也只能在實(shí)際收到時(shí)，才能作為當(dāng)期收益處理，完全體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)涵，有利于防止企業(yè)利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。

6.收入的確認(rèn)與計(jì)量。在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)收入?yún)^(qū)別不同情況予以確認(rèn)和計(jì)量，方能充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

7.無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：對(duì)企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值；當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。

8. 投資。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：對(duì)于對(duì)外投資投出非現(xiàn)金資產(chǎn)評(píng)估高于其賬面價(jià)值，不確認(rèn)收益；對(duì)于股權(quán)投資差額，若為借項(xiàng)，按不超過十年的期限攤銷，若為貸項(xiàng)，按不低于十年的期限攤銷；企業(yè)收到短期投資的股利或利息時(shí)，不確認(rèn)收益，而是到處置時(shí)再體現(xiàn)在凈損益中。

（二）謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用實(shí)例分析

1.案例

假設(shè)紅星公司2007年2月8日以一臺(tái)設(shè)備對(duì)外投資。設(shè)備原值1 000 000元，已提折舊250 000元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值900 000元，2007年12月1日，紅星公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)投資可收回金額為700 000元。2008年4月1日，紅星公司因?yàn)樨?cái)務(wù)困難，原欠銀河公司貸款950 000元無力償還，經(jīng)雙方協(xié)商，紅星公司同意以該項(xiàng)投資清償債務(wù)。該投資的公允價(jià)值為920 000元（假設(shè)不考慮稅金）。

2.相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（1）2007年2月8日，以固定資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。據(jù)此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為750 000（1 000 000-250 000=750 000）元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 750 000

借：累計(jì)折舊 250 000

貸：固定資產(chǎn)1 000 000

（2）2007年12月31日，計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備

投資準(zhǔn)則規(guī)定，由于投資市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈仡~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，全部確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，即為50 000（750 000-700 000=50 000）元。

借：投資收益 50 000

貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 50 000

（3）2008年4月1日，以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)

債務(wù)重組準(zhǔn)則要求將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額全部計(jì)入資本公積或當(dāng)期損失。在本例中，重組債務(wù)的賬面價(jià)值950 000元與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值700 000元之間的差額250 000元全部計(jì)入“資本公積”。

借：應(yīng)付賬款950 000

借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 750 000

貸：資本公積——債務(wù)重組收益 250 000

3.結(jié)論

謹(jǐn)慎性原則的直接體現(xiàn)和深入運(yùn)用，避免了一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借關(guān)聯(lián)交易和債務(wù)重組等粉飾業(yè)績(jī)、虛增利潤(rùn)，造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)謹(jǐn)慎性原則的全面體現(xiàn)和深入運(yùn)用，將從制度規(guī)范上使會(huì)計(jì)信息更加接近企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而為遏制會(huì)計(jì)信息失真提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了制度保證。

（三）謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的兩面性

1.謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)

為有效遏制上市公司虛增利潤(rùn)的做法，體現(xiàn)了公平、公允原則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后對(duì)資產(chǎn)計(jì)提項(xiàng)目增加了，引進(jìn)了短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備項(xiàng)目。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)生存面臨風(fēng)險(xiǎn)，高估利潤(rùn)無疑使企業(yè)生存的風(fēng)險(xiǎn)更大，盲目樂觀會(huì)使企業(yè)面臨無法維持經(jīng)營(yíng)的局面。因此，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則可以預(yù)計(jì)企業(yè)未來損失，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)了資本保全制度，有利于企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

2.謹(jǐn)慎性原則的弊端

一是具體操作煩瑣，愿意完全采用的企業(yè)數(shù)量不多；二是謹(jǐn)慎性原則僅是對(duì)某一時(shí)間上而言的，對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)期間則無法體現(xiàn)。如：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)起了穩(wěn)健作用，但對(duì)于以后的會(huì)計(jì)期間也會(huì)造成利潤(rùn)反彈的現(xiàn)象；三是上市公司利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象并不少見。上市公司視自身經(jīng)營(yíng)情況決定謹(jǐn)慎原則的取舍，若其需要體現(xiàn)公司業(yè)績(jī)時(shí)，往往不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而有的公司在經(jīng)營(yíng)不景氣時(shí)，采用穩(wěn)健的做法，制造前期虧損后期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)上升的假象，提高公眾對(duì)其的期望值；四是會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在不協(xié)調(diào)，使企業(yè)因選擇穩(wěn)健而導(dǎo)致利潤(rùn)虛減。如：當(dāng)期產(chǎn)品保修費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期計(jì)提，但按照稅法規(guī)定于實(shí)際發(fā)生時(shí)從應(yīng)得稅中扣減。這使得當(dāng)期費(fèi)用增加，所得稅卻未能相應(yīng)抵減，造成當(dāng)期利潤(rùn)虛減。

三、會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問題

（一）正確對(duì)待謹(jǐn)慎性原則與相關(guān)準(zhǔn)則的關(guān)系

從中國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。

（二）正確對(duì)待謹(jǐn)慎性原則與會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的關(guān)系

提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力主要是指會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)過程中，依據(jù)現(xiàn)有的法律、法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)政策范圍作出的判斷性估計(jì)和決策。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，這就要求會(huì)計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

（三）正確對(duì)待謹(jǐn)慎性原則與會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)管理中應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，從而使謹(jǐn)慎性原則得到合理的應(yīng)用。所以適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則需要會(huì)計(jì)人員具備良好的職業(yè)道德。

（四）正確對(duì)待謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中“度”的問題

實(shí)行謹(jǐn)慎性原則是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，但在謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用過程中要注意一個(gè)“度”的問題。只有適度地應(yīng)用謹(jǐn)慎性程序和方法，才能真正提示謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)的本質(zhì)。從理論上講，謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則雖然具有較強(qiáng)的傾向性，但恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用它并不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。適度應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性是有充分保證的，它與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是協(xié)調(diào)一致的。

參考文獻(xiàn)：

[1] 丁尚祿，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與謹(jǐn)慎性原則[J].中國(guó)科技信息，2005，（24）.

[2] 杜偉堂，陳支農(nóng).權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則[EB/OL].中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校，2006-02.

[3] 財(cái)務(wù)管理如何運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則[EB/OL].中國(guó)管理傳播網(wǎng)，2007-08.

[4] 賈緯璇.淺談謹(jǐn)慎性原則及其應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（10）.

[5] 盧軍.淺談謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用[J].財(cái)政監(jiān)督，2008，（4）.

[責(zé)任編輯 陳麗敏]