新《企業(yè)所得稅法》的變化及納稅籌劃研究

摘要：新《企業(yè)所得稅法》在納稅人、稅率、稅前扣除及納稅調(diào)整等方面進(jìn)行了修改和優(yōu)化，在實(shí)施新法過程中，企業(yè)如何適應(yīng)變化進(jìn)行納稅籌劃，是企業(yè)需要關(guān)注的問題。企業(yè)在準(zhǔn)確地把握稅收法律、政策，增強(qiáng)納稅意識的同時，利用新《企業(yè)所得稅法》的變化，從納稅人身份、稅率適用、稅收優(yōu)惠、稅前扣除項(xiàng)目等方面進(jìn)行合理納稅籌劃，有效降低稅負(fù)，減少涉稅風(fēng)險是十分必要的。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；稅法；納稅籌劃

中圖分類號：F810.422文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)18-0029-02

一、引言

2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會五次會議通過了新《企業(yè)所得稅法》，同年12月6日由國務(wù)院公布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，并于2008年1月1日正式實(shí)施。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，促進(jìn)了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。與此同時，新企業(yè)所得稅法還進(jìn)行了一系列的調(diào)整，納稅人類型劃分，適度降低了稅率，擴(kuò)大了稅前費(fèi)用扣除，將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，以降低稅收負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。新企業(yè)所得稅法的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體，必須盡快地尋找新的籌劃方式，有效降低稅負(fù)。

二、新企業(yè)所得稅法的變化

新《企業(yè)所得稅法》取代《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》，在納稅人、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面都有許多變化。

（一）納稅人類型的變化

新《企業(yè)所得稅法》的制定與施行標(biāo)志著在我國并行了二十多年的內(nèi)外資兩套所得稅法的合并，同時，也宣告了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)在中國享受超國民待遇的終結(jié)。新法規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。按照國際通行做法，新法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，作出了明確的界定。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)， 就其境內(nèi)外全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。

（二）稅率的變化

新稅法規(guī)定的稅率為25%，同時，明確對非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得適用20%的稅率。除此之外，還規(guī)定對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)征收15%企業(yè)所得稅，對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅率的變化對于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當(dāng)大的程度上降低了稅負(fù)，而對非居民企業(yè)中，原采用預(yù)提所得稅的稅率10%的外資企業(yè)來說，則有一定的增加。

（三）稅前扣除項(xiàng)目的變化

新稅法對于稅前扣除項(xiàng)目的變化體現(xiàn)在：（1）扣除項(xiàng)目規(guī)定更加全面。新稅法規(guī)定，可在所得稅稅前扣除的項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。（2）準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)更加明確。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金，準(zhǔn)予稅前扣除；以工資薪金總額為標(biāo)準(zhǔn)，計提職工福利費(fèi)14%、工會經(jīng)費(fèi)2%和職工教育經(jīng)費(fèi)2.5%；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；對與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在不超過當(dāng)年銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，按發(fā)生額的60%稅前扣除；對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予稅前扣除。

（四）稅收優(yōu)惠的變化

新《企業(yè)所得稅法》在國家重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目、第一產(chǎn)業(yè)、國家重點(diǎn)扶持的公共設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得、從事環(huán)保節(jié)能節(jié)水所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員工資、創(chuàng)業(yè)投資、綜合利用資源生產(chǎn)企業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資等諸多方面的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了規(guī)定。

（1）保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策；（2）對符合條件的居民企業(yè)之間和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅的；（3）對企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面所得給予1—3年免稅，4—6 年減半征收，同時對其購置的專業(yè)設(shè)備，按投資額的10%可以從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；（4）加大對技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠，一個納稅年度內(nèi)，500 萬元以內(nèi)的免征，超過部分減半征收；（5）擴(kuò)大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，采用股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2 年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2 年的當(dāng)年抵扣該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；（6）對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策，勞服企業(yè)和福利企業(yè)支付給殘疾職工工資在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，加計100%扣除，資源綜合利用企業(yè)按有關(guān)規(guī)定生產(chǎn)的產(chǎn)品收入減按90%計入；（7）對于開發(fā)新技術(shù)等發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，除據(jù)實(shí)扣除外，加計50%扣除，該研發(fā)費(fèi)用形成了無形資產(chǎn)的，按成本的150%攤銷。

三、新《企業(yè)所得稅法》下的納稅籌劃

企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以稅率，要降低應(yīng)納稅額，應(yīng)先從降低稅率和應(yīng)納稅所得額入手，并充分利用稅收優(yōu)惠政策。

（一）納稅人身份的籌劃

根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就其來源于境內(nèi)的所得納稅。并且采用了注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地標(biāo)準(zhǔn)較易確定，因此，籌劃的關(guān)鍵是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)一般以股東大會的場所、董事會的場所及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等來綜合判斷。《實(shí)施條例》將其定義為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè)，就要注意不僅要在國外注冊，而且還要把實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在國外，如股東大會、董事會會議在外國舉行，在國外設(shè)立重大決策機(jī)構(gòu)等。

（二）稅率適用的籌劃

新《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔：基準(zhǔn)稅率25% 和三檔的優(yōu)惠稅率分別為10%、15% 和20%（除直接減免稅額外），企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。

（1）高新技術(shù)企業(yè)的籌劃。《實(shí)施條例》對于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的具體指標(biāo)有：擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)、研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數(shù)的比例等，體現(xiàn)了新稅法稅收優(yōu)惠向自主創(chuàng)新性企業(yè)傾斜。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競爭能力上來，設(shè)立自己的研發(fā)機(jī)構(gòu)，組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍，自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，制定中長期研發(fā)計劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求，又符合新稅法的立法精神。

（2）小型微利企業(yè)的籌劃。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，《實(shí)施條例》界定了小型微利企業(yè)的條件，小型微利企業(yè)分為小型微利工業(yè)企業(yè)和小型微利其他企業(yè)。前者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元、從業(yè)人數(shù)不超過100 人、資產(chǎn)總額不超過3 000 萬元三個條件；后者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元、從業(yè)人數(shù)不超過80 人、資產(chǎn)總額不超過1 000萬元三個條件。因此，小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)，規(guī)模較大時，可考慮分立為兩個獨(dú)立的納稅企業(yè)；其次要關(guān)注年應(yīng)稅所得額，當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時，需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法，降低適用稅率。

（三）扣除項(xiàng)目的籌劃

企業(yè)所發(fā)生的支出，是否準(zhǔn)予在稅前扣除以及扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的大小，直接決定著企業(yè)應(yīng)納稅額的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的高低。新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。從而擴(kuò)大了稅收籌劃的空間，成為新稅籌劃的重點(diǎn)。

（1）工資薪金籌劃。新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然，相應(yīng)的工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5% 的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：1）提高職工工資， 超支福利以工資形式發(fā)放；2）企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計入工資；3）增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會；建立工會組織，改善職工福利。

（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)籌劃?！秾?shí)施條例》沒有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，廣告費(fèi)扣除限額較以前的基本扣除限額2% 和8% 有所提高；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額較以前的5‰明顯提高，且可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。因此，企業(yè)的部分宣傳完全可以不再通過廣告公司策劃，而是將自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品當(dāng)作禮品贈送給客戶，以達(dá)到廣告的目的，同時又可降低成本。

（3）設(shè)立分公司的籌劃。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)匯總納稅。這意味著不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)必須和總機(jī)構(gòu)、其他分支機(jī)構(gòu)合并納稅。合并納稅可以互相彌補(bǔ)虧損，從而減輕整個企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要到外地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時，可以先考慮設(shè)立分公司，因?yàn)榻?jīng)營初期發(fā)生虧損的可能性較大，合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減，減輕了總公司的負(fù)擔(dān)。一旦生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌，產(chǎn)品打開銷路，可以盈利時，應(yīng)考慮轉(zhuǎn)為子公司，在盈利時享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。

新《企業(yè)所得稅法》充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接，對稅率、稅前扣除和稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行了整體的優(yōu)化和修改，對促進(jìn)各類企業(yè)公平競爭、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式等方面具有重大意義。企業(yè)在準(zhǔn)確地把握稅收法律、政策，增強(qiáng)納稅意識的同時進(jìn)行合理納稅籌劃、減少涉稅風(fēng)險是十分必要的。