我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇及發(fā)展方向

一、西方各國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)

由于稅法立法背景、會(huì)計(jì)規(guī)范方法、經(jīng)濟(jì)體制、企業(yè)組織形式及社會(huì)文化等因素的不同，世界各國(guó)實(shí)行的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式也有所不同。

（一）美國(guó)為代表的財(cái)稅分離稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

1.美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式形成的環(huán)境。

美國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)，實(shí)行完全開(kāi)放的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)通過(guò)資本市場(chǎng)可以較容易地募集所需資金，投資體制以股權(quán)分散的股份制企業(yè)為主，政府不直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)，投資者將財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)未來(lái)的展望作為持股的重要參考，要求企業(yè)提供真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息。個(gè)人主義傾向嚴(yán)重，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較強(qiáng)，集權(quán)程度較低的社會(huì)文化在無(wú)形當(dāng)中也對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成產(chǎn)生了一定影響。

美國(guó)屬于普通法系，會(huì)計(jì)核算規(guī)范管理形式屬于民間型，會(huì)計(jì)核算規(guī)范準(zhǔn)則由民間的職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定，以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心，立法對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范無(wú)直接影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是提供原則性指導(dǎo)，會(huì)計(jì)制度具有彈性，會(huì)計(jì)人員可依據(jù)實(shí)際情況結(jié)合個(gè)人專業(yè)判斷來(lái)選擇最合適的方法，這一靈活性必然與稅務(wù)會(huì)計(jì)受稅法制約的原則相矛盾，也決定了會(huì)計(jì)法規(guī)制度和稅法的不統(tǒng)一。

2.美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)。

在以上客觀因素的影響和作用下，美國(guó)形成了財(cái)稅分離稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有充分的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)處理遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎獨(dú)立于稅法之外，企業(yè)的納稅事項(xiàng)則通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)另行處理。稅務(wù)會(huì)計(jì)界在國(guó)家稅務(wù)總署的支持下，已經(jīng)建立起一套完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架相并立。稅務(wù)會(huì)計(jì)完全脫離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從稅基的確定到稅款的繳納都以稅法為依據(jù)，無(wú)需通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)。

3.美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)容。

美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的建立，開(kāi)創(chuàng)了各國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論建設(shè)的先河，同時(shí)也為美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的健康發(fā)展指明了方向。其內(nèi)容概述如下：

（1）稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的。廣義的稅務(wù)會(huì)計(jì)目的在于確定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否構(gòu)成與納稅有關(guān)的收入或費(fèi)用。狹義的稅務(wù)會(huì)計(jì)目的在于確定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在什么時(shí)候應(yīng)該確認(rèn)為與納稅有關(guān)的收入或費(fèi)用。

（2）稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)或基本前提。美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的假設(shè)或基本前提包括應(yīng)納稅年度、貨幣時(shí)間價(jià)值和年度會(huì)計(jì)核算。

（3）稅務(wù)會(huì)計(jì)方法。美國(guó)的《收入法案》對(duì)會(huì)計(jì)方法的采用做出了規(guī)范性要求，其基本原則是：第一，稅務(wù)會(huì)計(jì)方法必須與日常簿記方法相一致；第二，必須清晰地反映納稅人的所得；第三，除非獲得批準(zhǔn)，納稅人必須一貫地采用某種方法，不得變更。稅務(wù)會(huì)計(jì)方法又可分為兩個(gè)層次：第一層次是一般性會(huì)計(jì)方法，包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。第二層次是特定項(xiàng)目會(huì)計(jì)方法，包括分期收款銷售的會(huì)計(jì)方法、存貨處理的會(huì)計(jì)處理方法等。

4.美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的評(píng)價(jià)。

美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式以債權(quán)人、投資者的利益為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”，有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善和稅務(wù)會(huì)計(jì)的形成?；跁?huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的有用性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理不受稅法規(guī)定的制約，按一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表編制要求進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地予以修訂和完善。同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)依照稅法的規(guī)定確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，編制稅務(wù)報(bào)表，使之符合稅法的要求，有助于使稅務(wù)會(huì)計(jì)自成體系和不斷完善。

但是，采用該模式將導(dǎo)致會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與納稅銷售、納稅所得不一致，計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整。盡管如此，由于該模式能發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)各自的作用，還是被英國(guó)、加拿大和澳大利亞等國(guó)廣泛應(yīng)用。

（二）法國(guó)為代表的財(cái)稅統(tǒng)一稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

1.法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式形成的環(huán)境。

法國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是有計(jì)劃的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，企業(yè)融資行為相對(duì)封閉。企業(yè)國(guó)有化比重很大，關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大公司基本為國(guó)家控股，力量雄厚的銀行與企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而且會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量、規(guī)模和能力都較弱，投資者的影響力非常有限，真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求相對(duì)較弱。

與美國(guó)相比，法國(guó)權(quán)力距離比較大，規(guī)避不確定性強(qiáng)，人們建立起更多的正式規(guī)則。法國(guó)屬于典型的大陸法系國(guó)家，政府在會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域取得了強(qiáng)勢(shì)，會(huì)計(jì)核算規(guī)范管理形式屬于行政型，會(huì)計(jì)制度由政府制定，嚴(yán)格制定了各個(gè)方面的規(guī)范，并試圖包容所有的不測(cè)事件，以使會(huì)計(jì)信息滿足政府稅務(wù)管理的要求，這為會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)提供了條件。

2.法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)。

法國(guó)的稅法凌駕于會(huì)計(jì)規(guī)范之上，高度獨(dú)立，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求基本一致，稅法對(duì)納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定有直接的影響，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)表按稅法的要求設(shè)置、編報(bào)，稅法的任何變動(dòng)都會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和形式，納稅申報(bào)與提交給股東的財(cái)務(wù)報(bào)表一致。此模式強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須符合稅法的要求，編報(bào)的目的不在于滿足投資者的決策需要，而是滿足政府的要求。

3.法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的評(píng)價(jià)。

法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式克服了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)銷售、收益與納稅銷售所得一致，無(wú)需進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整，直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。但是從某種意義上講，美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)正是該模式所缺乏的。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響，稅法中為實(shí)現(xiàn)某種社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的規(guī)定也體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理中，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算背離一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表按稅法規(guī)定編制，不能真實(shí)公允的反映納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，只能滿足為稅務(wù)部門提供信息的需要。

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，法國(guó)雖然仍保持政府和稅法對(duì)會(huì)計(jì)的巨大控制力，但歐盟的一系列關(guān)于會(huì)計(jì)的指令已經(jīng)使法國(guó)的情況有所改變，“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)正日益被人們所接受并成為評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的標(biāo)準(zhǔn)，這無(wú)疑也影響著法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。盡管財(cái)稅統(tǒng)一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式正受到會(huì)計(jì)國(guó)際化等各方面的挑戰(zhàn)，但這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式還是被德國(guó)、意大利等歐洲大陸國(guó)家廣泛采用。

（三）日本為代表的財(cái)稅混合稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

1.日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式形成的環(huán)境。

日本實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，證券市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，但政府對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有較多的干預(yù)。日本企業(yè)多為股份公司，相互持有權(quán)益，常常聯(lián)合擁有其他企業(yè)，資金主要來(lái)自于集團(tuán)內(nèi)部和國(guó)內(nèi)銀行。日本公眾較重視集體的利益，遵守集體規(guī)范，規(guī)避不確定性的意識(shí)很強(qiáng)，權(quán)距比較大、等級(jí)制度嚴(yán)格，這種社會(huì)文化也影響了日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成。

日本屬于大陸法系國(guó)家，與公司會(huì)計(jì)關(guān)系密切的法律是商法、證券交易法和稅法。日本的商法是參照德國(guó)模式制定的，旨在維護(hù)債權(quán)人的利益和保障國(guó)家稅收。二戰(zhàn)后日本參照美國(guó)模式建立了證券交易所，并參照美國(guó)證券法和證券交易法制定和頒布了證券交易法來(lái)規(guī)范股票的發(fā)行和流通。日本的稅法帶有明顯的美國(guó)特征，對(duì)會(huì)計(jì)具有直接的影響。長(zhǎng)期以來(lái)，日本會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量相對(duì)弱小，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏影響力，企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則是由下屬大藏省的“企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)”作為權(quán)威機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定。

2.日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)。

日本稅務(wù)會(huì)計(jì)理論還不夠完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅法規(guī)則對(duì)商法和證券交易法要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，是一種沒(méi)有完整理論框架指導(dǎo)的納稅調(diào)整會(huì)計(jì)方法體系。由于日本在近代受法德影響，而在現(xiàn)代則更受美國(guó)影響，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)模式介于美國(guó)和法國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式之間，兼有兩種模式的特點(diǎn)，吸收以上模式的優(yōu)點(diǎn)，避免單一模式的不足，滿足不同信息使用者的信息需求，更具靈活性和實(shí)用性，這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式還被荷蘭等國(guó)家所采用。

二、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境分析

（一）經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境

我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在國(guó)家宏觀調(diào)控的前提下充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用。我國(guó)企業(yè)的組織形式仍然以國(guó)有企業(yè)為主，國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位，資本市場(chǎng)尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，相當(dāng)一部分投資者缺乏理性，市場(chǎng)融資功能不足，缺乏足夠的資源配置能力。因而，資本市場(chǎng)只能在有限的程度上發(fā)揮作用。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健全完善，企業(yè)的組織形式正向股權(quán)分散的股份制企業(yè)發(fā)展，投資者也將越來(lái)越重視會(huì)計(jì)信息能否真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（二）法律體制性質(zhì)

我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境更接近于法德等大陸法系國(guó)家，政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理和監(jiān)控是直接的，財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)具有絕對(duì)的權(quán)威性?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》及并行存在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度組成了一個(gè)比較完整的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)體系，在報(bào)表的格式、項(xiàng)目的分類和排列上統(tǒng)一，并積極向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系具有較強(qiáng)的權(quán)威性、統(tǒng)一性，也具有較強(qiáng)的約束力和強(qiáng)制性。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平普遍不高，會(huì)計(jì)人員的數(shù)量雖然不少，但是素質(zhì)參差不齊，這一方面影響財(cái)務(wù)信息的供給能力，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高；另一方面也使會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍沒(méi)有能力像美國(guó)那樣依靠會(huì)計(jì)職業(yè)組織自我規(guī)范和監(jiān)督，只能依靠國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，將有助于提高會(huì)計(jì)職業(yè)界從業(yè)人員的水平。

（四）會(huì)計(jì)核算規(guī)范管理形式

我國(guó)政府在會(huì)計(jì)規(guī)范的制定過(guò)程中扮演極其重要的角色，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的改革正逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以市場(chǎng)為導(dǎo)向，其核心思想是“決策有用觀”，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要真實(shí)公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異并且這種差異正在逐漸擴(kuò)大。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同為稅務(wù)會(huì)計(jì)的完全獨(dú)立提供了外部動(dòng)力。

（五）社會(huì)文化環(huán)境

我國(guó)的社會(huì)文化比較崇尚集體主義，強(qiáng)調(diào)集體利益，權(quán)力距離大，等級(jí)結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，集權(quán)程度較高，下級(jí)服從上級(jí)，規(guī)避不確定性的意識(shí)較強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)社會(huì)秩序及人際關(guān)系的和諧、平衡，并提倡中庸之道。因此我國(guó)的法律、規(guī)則往往比規(guī)避不確定性意識(shí)弱的社會(huì)來(lái)得詳細(xì)具體。

三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇

（一）我國(guó)目前應(yīng)選擇財(cái)稅混合稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

將我國(guó)與西方國(guó)家的稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制、法律制度、企業(yè)形式等客觀條件與日本比較接近，而與美國(guó)高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、證券市場(chǎng)相距甚遠(yuǎn)。稅務(wù)會(huì)計(jì)模式必須與其所處的社會(huì)環(huán)境相適應(yīng)，所以我國(guó)目前稅務(wù)會(huì)計(jì)模式應(yīng)當(dāng)選擇以日本為代表的財(cái)稅混合型稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，并且更傾向于英美型，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)適當(dāng)分離。在認(rèn)可稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，促進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）財(cái)稅分離稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善、證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)的組織形式和融資渠道都將會(huì)得到完善和發(fā)展，逐漸向以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)國(guó)家看齊。而且經(jīng)濟(jì)全球化加快了稅收國(guó)際化和資本流動(dòng)國(guó)際化，促使企業(yè)積極地進(jìn)行合理的國(guó)際稅收籌劃以保證企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)經(jīng)濟(jì)全球化也要求不同國(guó)家的企業(yè)披露的信息具有可比性，促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)必然向財(cái)稅分離稅務(wù)會(huì)計(jì)模式發(fā)展。

為此，我國(guó)應(yīng)在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的基礎(chǔ)上，明確兩者有不同的目標(biāo)并制訂具體措施保證兩者目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；同時(shí)借鑒美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架和日本稅務(wù)會(huì)計(jì)理論，吸收適合于我國(guó)國(guó)情并有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的理論內(nèi)容，積極準(zhǔn)備和發(fā)展我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，逐步建立稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)的管理和監(jiān)督工作，加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，營(yíng)造良好的稅務(wù)會(huì)計(jì)法制環(huán)境。

（作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）