稅收規(guī)避問(wèn)題的法律探討

稅收作為一種無(wú)直接對(duì)價(jià)的財(cái)富剝奪，人們天生就有規(guī)避它的自然沖動(dòng)，因而最廣義的稅收規(guī)避的概念包括了人們所有試圖減少或消除稅負(fù)的行為。規(guī)避稅收的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)雖然促成了人們層出不窮的稅收規(guī)避行為，并在事實(shí)上減少了國(guó)家的財(cái)政收入，但稅法本身也常常利用人們這種減少或消除稅負(fù)的動(dòng)機(jī)設(shè)計(jì)出眾多的稅收優(yōu)惠措施來(lái)引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也就是所謂的“寓禁于征”。由此也可以看出，稅收規(guī)避并不完全是在法律或道德上應(yīng)當(dāng)遭到否認(rèn)的行為。本文所關(guān)注的稅收規(guī)避并不是廣義上的稅收規(guī)避，而是在稅法與民商法聯(lián)動(dòng)關(guān)系的沖突中所產(chǎn)生的稅收規(guī)避，也就是納稅人濫用民事權(quán)利，利用民商事法律關(guān)系的多樣性和形成的自由性，違背稅法目的，達(dá)到其減少或消除其稅負(fù)的行為。

一、稅收規(guī)避行為是否合法

是否應(yīng)當(dāng)否認(rèn)稅收規(guī)避行為，需要解決的是稅收規(guī)避行為的合法性問(wèn)題，也就是稅收規(guī)避行為是合法行為，還是非法行為，抑或其他？對(duì)此存在不同的看法，第一種認(rèn)為，稅收規(guī)避是合法行為，因?yàn)槠湫袨椴⒉贿`反稅法規(guī)定的文義，并且是私法上的合法行為，選擇何種方式是納稅人的行為自由；第二種認(rèn)為，稅收規(guī)避是違法行為，稅收規(guī)避行為雖然形式合法，但是實(shí)質(zhì)違法，主要是違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收規(guī)避行為是一種脫法行為，也就是說(shuō)行為既非合法，也非違法，其本質(zhì)在于利用法律的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無(wú)法對(duì)其進(jìn)行適用的目的。這種脫法行為的特征是形式合法性、實(shí)質(zhì)違法性、行為異常性和公開(kāi)性（意思表示真實(shí)）。

事實(shí)上，肯定稅收規(guī)避的人顯然更傾向于保護(hù)納稅人的利益，而否定稅收規(guī)避的人則更傾向于保護(hù)國(guó)家的稅收利益。稅法理論和規(guī)范作出的選擇必然會(huì)體現(xiàn)兩者利益的力量對(duì)比，從而具有特定地區(qū)或時(shí)代的特色?？傮w而言，“作為這種沖突與平衡結(jié)局的安排必須是在公開(kāi)的、公正的狀態(tài)中進(jìn)行，而且應(yīng)以最終能夠使各社會(huì)主體基本上感到滿意或?qū)υ摲N結(jié)局能夠接受為限度”，否則武斷地傾向于任何一方都只會(huì)導(dǎo)致沖突和矛盾的升級(jí)。

筆者認(rèn)為，稅法以外的其他公法的部門(mén)法的強(qiáng)制性規(guī)范如果被規(guī)避，不僅僅會(huì)引起公法上法律效力的否認(rèn)，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致私法上法律關(guān)系的變動(dòng)。例如，法律禁止企業(yè)之間相互融資，但甲與乙企業(yè)簽訂合同，由甲企業(yè)向乙企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其并不需要的設(shè)備，然后過(guò)一段時(shí)間后再由甲企業(yè)高價(jià)買(mǎi)回，這樣就達(dá)到了融資的目的。這樣一種行為不僅是一個(gè)公法上受到否認(rèn)的行為，同時(shí)也是一個(gè)私法上無(wú)效的行為。原因在于，其他的公法部門(mén)法的強(qiáng)制性規(guī)范是一種管理性質(zhì)的規(guī)范，是對(duì)當(dāng)事人私法行為自由的一種限制，如果當(dāng)事人意圖規(guī)避，則公法將同時(shí)否認(rèn)其公法上的合法性和私法上的合法性，從而使得當(dāng)事人規(guī)避行為既不在公法上發(fā)生效力，也不在私法上發(fā)生效力。稅法則不同，稅法的實(shí)體性規(guī)范并不是管理性的規(guī)范，而是中立性的規(guī)范，它并不判斷經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性問(wèn)題，它也不限制納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)利，僅通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的私法效果判斷是否達(dá)成課稅要件，即使出現(xiàn)稅收規(guī)避行為，稅法只要依照實(shí)際的經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行課稅即可實(shí)現(xiàn)稅法的目的，而不需要連帶地否認(rèn)該行為在民商法上的效果。當(dāng)然，如果納稅人違反了稅法實(shí)體規(guī)范之外的行為規(guī)范或程序性規(guī)范，則可能會(huì)引起對(duì)該行為稅法上效力和民商法上效力的雙重否定。

二、稅收規(guī)避行為的構(gòu)成要件

如果我們要否認(rèn)稅收規(guī)避行為的合法性，那么如何界定稅收規(guī)避的構(gòu)成要件是我們首要面對(duì)的問(wèn)題。

第一，規(guī)避稅收的主觀意圖。主觀意圖的判斷事實(shí)上只能通過(guò)對(duì)行為表現(xiàn)和行為結(jié)果的分析來(lái)作出。因而在界定稅收規(guī)避時(shí)，我們可以使用規(guī)避稅收的意圖，但是在具體的構(gòu)成要件上則應(yīng)當(dāng)選取行為表現(xiàn)和行為結(jié)果作為稅收規(guī)避行為的構(gòu)成要件。

第二，稅收規(guī)避的行為表現(xiàn)。稅收規(guī)避行為在行為表現(xiàn)的要件上，就是濫用了私法的形成可能性，或者說(shuō)是做出了異常的交易安排，這種交易安排相對(duì)于通常的安排而言，是異常繁瑣、復(fù)雜、不經(jīng)濟(jì)、迂回和多階段的，正如美國(guó)最高法院在The Bronfman Trust case一案的判決中所闡述的一樣，對(duì)于稅收規(guī)避行為應(yīng)當(dāng)致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實(shí)際真實(shí)目的，用商業(yè)和經(jīng)濟(jì)的真實(shí)的眼光來(lái)確定納稅人的交易，而不是區(qū)于形式上的法律分類(lèi)。

第三，稅收規(guī)避行為的效果。在稅收規(guī)避行為的效果要件上，不能一味地以異常的交易形式是否與通常交易形式得到了相同的經(jīng)濟(jì)目的以及稅收負(fù)擔(dān)排除或減輕作為構(gòu)成要件，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步衡量這種安排是否有其他正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的或經(jīng)濟(jì)目的。因?yàn)樵谝恍┣闆r下，當(dāng)事人的交易安排在達(dá)到減少稅收目的的同時(shí)，畢竟要對(duì)交易雙方的權(quán)利義務(wù)、程序、步驟做出不同于通常的安排，這往往會(huì)對(duì)其交易的內(nèi)容、成本、最終效果產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)影響，此時(shí)我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)均衡原則的要求，比較當(dāng)事人此種異常的交易行為對(duì)稅收造成的實(shí)質(zhì)性減少與商業(yè)目的的達(dá)成之間的比例關(guān)系，只有當(dāng)對(duì)國(guó)家稅收利益的損害明顯大于商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)目的的促進(jìn)時(shí)，我們才能認(rèn)定該行為是應(yīng)當(dāng)否認(rèn)的稅收規(guī)避行為。

三、稅收規(guī)避問(wèn)題的解決方案

在前面梳理稅收規(guī)避合法性的問(wèn)題上，我們發(fā)現(xiàn)在稅收規(guī)避的問(wèn)題上所存在的兩難選擇背后其實(shí)是一系列原則之間的沖突。既有稅法原則內(nèi)部的沖突，如稅收法定原則與稅收公平原則（量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅原則）的沖突，也有稅法原則與私法原則的沖突，如稅收公平原則與私法意思自治原則的沖突。上述原則的沖突反映了在稅收規(guī)避的問(wèn)題上，有諸多矛盾但都值得保護(hù)的利益，因而我們很難說(shuō)哪一個(gè)原則及其所代表的利益就一定比另一個(gè)原則更為優(yōu)越和強(qiáng)勢(shì)，而只能是盡量的平衡這些沖突的原則和利益。

筆者以為，應(yīng)當(dāng)盡可能維系稅法與民商法之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系而不能輕易地將其撕裂，“揭開(kāi)私法的面紗”只能是作為例外而存在。由于稅法與民商法的聯(lián)動(dòng)關(guān)系是通過(guò)民商法概念和民事法律關(guān)系建立起來(lái)的，因而首先應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律解釋的方法予以解決。但是，大量稅收規(guī)避行為的否認(rèn)并不能通過(guò)概念解釋的方法得到完滿的解決，這個(gè)時(shí)候往往需要“揭開(kāi)私法的面紗”，也就是通過(guò)否認(rèn)稅收規(guī)避的特殊條款或一般條款來(lái)實(shí)現(xiàn)。特殊條款，又稱為“個(gè)別防杜規(guī)定”，即“未就稅收規(guī)避作一般性之規(guī)定，而僅于個(gè)別稅法防止之”；一般條款，又稱為“一般防杜規(guī)定”，即“稅捐規(guī)避之要件在稅捐通則中予以規(guī)定，讓各種類(lèi)型之稅捐規(guī)避均能適用”。

需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收規(guī)避否認(rèn)的一般條款意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在稅法沒(méi)有明確規(guī)定的情況下揭開(kāi)當(dāng)事人的交易行為的“民商法面紗”，直接認(rèn)定其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)效果并作為課稅要件是否滿足的判斷依據(jù)，這對(duì)于稅法與民商法之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系來(lái)說(shuō)是非常危險(xiǎn)的，因而對(duì)于稅收規(guī)避否認(rèn)的一般條款應(yīng)當(dāng)采取十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)據(jù)此行使權(quán)力的行為應(yīng)當(dāng)給予嚴(yán)格的限制，使之成為“高高懸起，但不輕易落下的劍”。也就是說(shuō)，在對(duì)稅收規(guī)避的否認(rèn)應(yīng)當(dāng)首先適用個(gè)別性的條款，當(dāng)沒(méi)有個(gè)別性條款時(shí)，則可以由征稅機(jī)關(guān)援用一般性條款予以調(diào)整和否認(rèn)，但是必須通過(guò)制度設(shè)計(jì)來(lái)控制征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力。例如，稅收規(guī)避否認(rèn)前的道義勸告和協(xié)商機(jī)制、稅收規(guī)避否認(rèn)做出前的聽(tīng)證程序、稅收規(guī)避否認(rèn)救濟(jì)程序中舉證責(zé)任的分擔(dān)、征稅機(jī)關(guān)特別規(guī)避條款制定的禁止等等。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）