購(gòu)物卡銷售行為的財(cái)稅問題研究

［摘 要］ 對(duì)于國(guó)際上通用而在我國(guó)禁止的財(cái)物卡，能否通過相關(guān)法律和規(guī)定的改動(dòng)和完善來規(guī)范這一有效的銷售工具，已被相關(guān)部門提到議事日程上來。本文通過對(duì)購(gòu)物卡銷售行為的涵義、會(huì)計(jì)問題及稅務(wù)問題的探討，指出購(gòu)物卡在我國(guó)的可行性，并呼吁國(guó)家有關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)政策，從制度上保證有銷售贈(zèng)送行為的商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可比性。

［關(guān)鍵詞］ 財(cái)物卡；銷售行為；財(cái)稅問題

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）21-0019-03

零售企業(yè)發(fā)行購(gòu)物卡是國(guó)際慣例，在世界各地對(duì)促進(jìn)零售企業(yè)發(fā)展和促進(jìn)消費(fèi)都起到了積極作用。在我國(guó)，購(gòu)物卡由于涉嫌逃避國(guó)家稅收且易滋生腐敗及擾亂金融秩序等原因，國(guó)務(wù)院糾風(fēng)辦在1998年12月下達(dá)《緊急通知》規(guī)定“禁止印刷、發(fā)售、購(gòu)買和使用各種代幣購(gòu)物卡”。2001年國(guó)務(wù)院糾風(fēng)辦、國(guó)家計(jì)委和中國(guó)人民銀行3部委聯(lián)合正式下發(fā)《關(guān)于嚴(yán)禁發(fā)放使用各種代幣券、卡的通知》再次重申禁令。我國(guó)《銀行法》第19條和第44條也有規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得發(fā)行任何形式的代幣購(gòu)物券。然而，由于購(gòu)物卡自身的便利性以及能為商家?guī)泶龠M(jìn)商品銷售、提早回籠資金、加速資金使用率、減少現(xiàn)金流通等諸多好處，在實(shí)際工作中購(gòu)物卡在市場(chǎng)中禁而不止，且有越演越烈之勢(shì)。據(jù)了解，近年來購(gòu)物卡在許多城市開始回潮，有些商家由購(gòu)物卡帶來的銷售額已占據(jù)其年度總銷售額的20%~30%。如在上海市場(chǎng)上常見的 “便利通CONVENIENCE”、“斯瑪特服務(wù)卡SMARTPASS”、“聯(lián)華會(huì)員促銷集點(diǎn)卡OKCARD”等種類購(gòu)物卡，持卡可在各卡加盟商戶處進(jìn)行消費(fèi)。由于購(gòu)物卡銷售行為違規(guī)，故對(duì)其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理相關(guān)法律法規(guī)未能作出明確規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中各種類購(gòu)物卡客觀存在而各企業(yè)的處理方式各不相同，使得企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性受到影響。故對(duì)此問題進(jìn)行研究具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、購(gòu)物卡銷售行為的涵義

在國(guó)際上，購(gòu)物卡已被納入銀行卡的范疇，稱為“前付卡”。銀行將其作為一種進(jìn)入商戶市場(chǎng)的渠道和一種重要的獲利產(chǎn)品。若拋開某些別有用心的人對(duì)這種經(jīng)濟(jì)行為的利用，購(gòu)物卡本身是一種多贏的金融衍生產(chǎn)品。

在我國(guó)，購(gòu)物卡一般由企業(yè)自行制作或委托專門機(jī)構(gòu)定制?！百?gòu)物卡”為適應(yīng)不同的政策環(huán)境和習(xí)慣，在不同的年頭和不同的發(fā)卡單位，其稱呼會(huì)有所差別，如購(gòu)物券、消費(fèi)卡、提貨券等。購(gòu)物卡銷售行為是指購(gòu)買者到商場(chǎng)等發(fā)售單位，以現(xiàn)金（或銀行存款）購(gòu)買（面值不等）的購(gòu)物卡，并獲取一定現(xiàn)金折扣和購(gòu)貨發(fā)票，以后持卡者依據(jù)購(gòu)物卡約定地點(diǎn)和時(shí)間，在卡面載明的面值限額內(nèi)將其視同現(xiàn)金購(gòu)物，既可一次用完也可分次使用，每次消費(fèi)據(jù)實(shí)扣款結(jié)余留用，但不得持卡兌換現(xiàn)金。購(gòu)物卡一般分為兩種，一是消費(fèi)時(shí)不設(shè)定具體購(gòu)買品名、消費(fèi)時(shí)間一般也較長(zhǎng)，消費(fèi)時(shí)點(diǎn)也較多(一般是發(fā)卡商家的商業(yè)網(wǎng)點(diǎn))，消費(fèi)者的選擇性較大；另一種是指定消費(fèi)品名，一般有定額定時(shí)消費(fèi)限制等專用性較強(qiáng)的特定提貨券，如月餅票。

二、購(gòu)物卡銷售行為的會(huì)計(jì)問題

1． 購(gòu)物卡制作成本的會(huì)計(jì)問題

隨著科技的進(jìn)步和發(fā)展，目前除指定消費(fèi)品名、一次性定額定時(shí)消費(fèi)的提貨券外，大多數(shù)購(gòu)物卡已演變?yōu)殡娮踊?gòu)物卡。由于商家發(fā)行購(gòu)物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，所以購(gòu)物卡不論是何種形式的、不論是由企業(yè)自行制作還是委托專門機(jī)構(gòu)定制，其制作成本按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，應(yīng)將其作為銷售費(fèi)用處理，在實(shí)際支付費(fèi)用時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2． 購(gòu)物卡銷售行為實(shí)現(xiàn)收入的會(huì)計(jì)問題

購(gòu)物卡銷售行為的會(huì)計(jì)問題主要涉及3個(gè)方面：

（1）購(gòu)物卡銷售行為實(shí)現(xiàn)收入何時(shí)確認(rèn)。對(duì)于購(gòu)物卡銷售實(shí)現(xiàn)收入的確認(rèn)時(shí)間有兩種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為是購(gòu)物卡出售時(shí)間，另一種認(rèn)為是持卡人購(gòu)物的時(shí)間。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給對(duì)方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量?！?按照收入準(zhǔn)則來分析購(gòu)物卡銷售行為：第一，商家在銷售購(gòu)物卡時(shí)，尚不能確定持卡人會(huì)購(gòu)買何種商品，也就談不上將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給對(duì)方，不符合上述（一）的規(guī)定；第二，購(gòu)物卡出售后到持卡人購(gòu)貨前，商品仍在商家，由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制，不符合（二）的規(guī)定；第三，商家在銷售購(gòu)物卡時(shí)，收入的金額能夠可靠地計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，符合（三)和 (四)規(guī)定；第四，銷售購(gòu)物卡時(shí)，由于貨物還沒被持卡人提走，雖然收入的金額能夠可靠地計(jì)量，但此時(shí)尚無法將其分擔(dān)到具體某個(gè)商品品種，此時(shí)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的成本還不可能可靠地計(jì)量，不符合（五）的規(guī)定。再者，目前社會(huì)上流行的許多購(gòu)物卡可以在加盟店或連鎖店通用，而持卡人并不一定在購(gòu)買購(gòu)物卡的商家消費(fèi)，持卡人購(gòu)物后再由各加盟店或連鎖店進(jìn)行結(jié)算。所以購(gòu)物卡銷售實(shí)現(xiàn)收入的確認(rèn)時(shí)間不應(yīng)當(dāng)為購(gòu)物卡出售時(shí)間，而應(yīng)當(dāng)為持卡人購(gòu)物的時(shí)間。

（2）購(gòu)物卡銷售行為的會(huì)計(jì)處理。由于出售購(gòu)物卡時(shí)不符合確認(rèn)收入規(guī)定，商家收到的款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于預(yù)收性質(zhì)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南四（一）第二條規(guī)定“銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債”。所以，在出售購(gòu)物卡時(shí)，收到的貨款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收賬款處理，借記“庫存現(xiàn)金或銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；待持卡人購(gòu)物消費(fèi)時(shí)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。如果購(gòu)物卡到限定期限而持卡人未進(jìn)行消費(fèi)，應(yīng)將其視為無需支付的債權(quán)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并按照稅法的規(guī)定計(jì)繳所得稅。實(shí)務(wù)中有些購(gòu)物卡出售的價(jià)格會(huì)按購(gòu)物卡面值進(jìn)行一定比例的折扣，這樣持卡人購(gòu)物按面值結(jié)算，但商家實(shí)際收到的銷售額是面值扣除折扣后的金額。如面值100元的購(gòu)物卡可實(shí)際購(gòu)買價(jià)值100元的物品，但購(gòu)物卡出售價(jià)格為90元，剩余的10元應(yīng)視為銷售折讓沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

（3）商家向顧客贈(zèng)送購(gòu)物卡的會(huì)計(jì)問題。目前，我國(guó)的收入準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)贈(zèng)送購(gòu)物卡行為沒有作出明確具體的規(guī)定。實(shí)務(wù)中有些商家對(duì)符合一定條件的顧客免費(fèi)贈(zèng)送購(gòu)物卡，但不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；有的商家作為預(yù)付賬款處理，這樣導(dǎo)致預(yù)付賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額不清。這些都是不正確的。贈(zèng)送購(gòu)物卡在性質(zhì)上屬于商家對(duì)購(gòu)買方的無償贈(zèng)送，屬于非公益捐贈(zèng)行為，應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)外支出處理，即借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。不過商家對(duì)外贈(zèng)送購(gòu)物卡主要是為了增進(jìn)與客戶的關(guān)系，更好地促進(jìn)銷售，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以作為銷售費(fèi)用處理。根據(jù)稅法規(guī)定，該支出不得在稅前扣除，應(yīng)將其作為應(yīng)稅所得的調(diào)增額。

三、購(gòu)物卡銷售行為的稅務(wù)問題

1． 購(gòu)物卡銷售行為的增值稅納稅義務(wù)的確定

目前，實(shí)務(wù)中對(duì)購(gòu)物卡銷售行為的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的確定認(rèn)識(shí)不一致。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)物卡銷售時(shí)間即按收款并開具發(fā)票時(shí)間確定納稅義務(wù)，因?yàn)榘础吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天?！?《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定:“采取直接收款銷售方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天?！鄙碳以阡N售購(gòu)物卡時(shí)即收到了貨款，符合“收訖銷售款”條件，而購(gòu)卡人取得了購(gòu)物卡，等于是取得了提貨的權(quán)利；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按貨物發(fā)出的時(shí)間為納稅時(shí)間。因?yàn)榘础吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，采用預(yù)收款方式銷售貨物的，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。兩種觀點(diǎn)的分歧主要是對(duì)于“預(yù)收貨款方式”概念的理解不同，對(duì)“零售企業(yè)銷售購(gòu)物卡方式”是否屬于預(yù)收貨款方式的理解不同。筆者認(rèn)為該行為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)收貨款銷售方式，因?yàn)樯碳以阡N售購(gòu)物卡時(shí)雖然收到了購(gòu)貨人的全部貨款，但由于顧客購(gòu)貨存在著時(shí)間、地點(diǎn)、購(gòu)何種貨物、所購(gòu)貨物從哪一供應(yīng)商處進(jìn)貨等不確定性，商家出售購(gòu)物卡時(shí)相關(guān)的成本無法可靠計(jì)量，銷售行為還未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)按貨物發(fā)出的時(shí)間為納稅時(shí)間。

2． 商家向顧客贈(zèng)送購(gòu)物卡的稅務(wù)問題

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于有價(jià)消費(fèi)卡征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1032號(hào)）中規(guī)定：消費(fèi)者持服務(wù)單位銷售或贈(zèng)與的固定面值消費(fèi)卡進(jìn)行消費(fèi)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為服務(wù)單位提供了營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅納稅業(yè)務(wù)，對(duì)該服務(wù)單位應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅；其計(jì)稅依據(jù)為，消費(fèi)者持卡消費(fèi)時(shí)，服務(wù)單位所沖減的有價(jià)消費(fèi)卡面值額。另外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕402號(hào)）中規(guī)定：企業(yè)向消費(fèi)者贈(zèng)與消費(fèi)卡，消費(fèi)者持卡在該企業(yè)消費(fèi)的，對(duì)企業(yè)按國(guó)稅函〔2004〕1032號(hào)的規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。由此可知，零售企業(yè)向客戶贈(zèng)送購(gòu)物卡應(yīng)當(dāng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，不計(jì)征增值稅。但如果該企業(yè)是增值稅一般納稅人，按稅法規(guī)定客戶持贈(zèng)送的購(gòu)物卡購(gòu)買的商品其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，相應(yīng)的購(gòu)進(jìn)金額應(yīng)當(dāng)從企業(yè)應(yīng)納增值稅收入中扣減。

四、結(jié) 論

對(duì)于國(guó)際上通用而在我國(guó)禁止的購(gòu)物卡，能否通過相關(guān)法律和規(guī)定的改動(dòng)和完善來規(guī)范這一有效的銷售工具，已被相關(guān)部門提到議事日程上來。商場(chǎng)購(gòu)物卡的性質(zhì)與電信企業(yè)發(fā)行的儲(chǔ)值卡、公交系統(tǒng)發(fā)行的一卡通性質(zhì)相同。目前多數(shù)購(gòu)物卡主要在大型超市使用，一般大型超市均采用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)管理，統(tǒng)一收銀，統(tǒng)一開具發(fā)票。商品進(jìn)入商家后，由倉庫管理人員將商品條碼逐一錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。顧客購(gòu)買商品時(shí)由收銀員操作POS機(jī)收款并下貨，收銀員下班后將所收現(xiàn)金交超市財(cái)務(wù)部。顧客若需開具發(fā)票可持POS機(jī)打出的購(gòu)物收銀條由超市財(cái)務(wù)統(tǒng)一開發(fā)票處開具發(fā)票，當(dāng)前實(shí)務(wù)中 ，超市均不以開具發(fā)票的金額申報(bào)納稅，而是以POS機(jī)實(shí)際收到的銷貨款額申報(bào)納稅。另外稅控機(jī)的普遍使用，對(duì)購(gòu)物卡銷售的稅收監(jiān)管起了很大作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)不斷出現(xiàn)，各種形式的促銷已相當(dāng)普遍。建議財(cái)政部在收入準(zhǔn)則指南中對(duì)銷售贈(zèng)送的會(huì)計(jì)處理作出明確的規(guī)定，以規(guī)范實(shí)際工作中該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，從制度上保證有銷售贈(zèng)送行為的商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可比性。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］. 2006.

［2］ 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì). 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］. 2000.

［3］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)制度［S］. 2001.

［4］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 會(huì)計(jì)［M］. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［5］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 稅法［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

［6］ 〔美〕唐·舒爾茨 等. 促銷管理的第一本書［M］. 黃漫宇譯. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

［7］ 陳榴. 超市促銷策劃手冊(cè)［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［8］ 施徐景. 零售企業(yè)增值稅實(shí)務(wù)存在的問題及改進(jìn)［J］. 商場(chǎng)現(xiàn)代化，2006（2）.