淺議融資租賃中出租人初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

［摘 要］ 在融資租賃中，出租人將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值；最低租賃收款額和未擔(dān)保余值在將來(lái)收取租金和資產(chǎn)時(shí)逐步減少至零，初始直接費(fèi)用采用一定的比例（各期未實(shí)現(xiàn)融資收益分配額占未實(shí)現(xiàn)融資收益總額的比例）在租賃期進(jìn)行分?jǐn)?，即在各期沖減未確認(rèn)融資收益和長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。

［關(guān)鍵詞］ 融資租賃；出租人；應(yīng)收融資租賃款；未實(shí)現(xiàn)融資收益

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）21-0017-02

融資租賃出租人的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)方面：租賃開(kāi)始日租賃債權(quán)的確認(rèn)；未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配；未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理；或有租金的會(huì)計(jì)處理；租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理；相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露等。本文主要是從債權(quán)的確認(rèn)、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配兩個(gè)方面來(lái)對(duì)融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，提出筆者對(duì)初始直接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的理解。

一、初始直接費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收融資租賃款

由于在融資租賃下，出租人將與融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日實(shí)質(zhì)上變成了收取租金的債權(quán)——資產(chǎn)?；诖朔N情況，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十八條明確規(guī)定：在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值（從這里看，初始直接費(fèi)用被資本化了，屬于資產(chǎn)的一部分，其攤銷就應(yīng)該與未來(lái)的收益相關(guān)聯(lián)），同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益（從這里看，初始直接費(fèi)用與其現(xiàn)值之差是未實(shí)現(xiàn)融資收益的組成部分）。即：

借方科目及計(jì)量有：

應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用；

未擔(dān)保余值=資產(chǎn)余值-擔(dān)保余值。

貸方科目及計(jì)量有：

銀行存款=初始直接費(fèi)用；

租賃資產(chǎn)=公允價(jià)值；

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（應(yīng)收融資租賃款+未擔(dān)保余值）-（應(yīng)收融資租賃款+未擔(dān)保余值）的現(xiàn)值①。

二、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配

出租人每期收到的租金實(shí)際包含本金和利息兩部分，應(yīng)將租金在本金和利息之間進(jìn)行分配，其中利息就是未實(shí)現(xiàn)融資收益在各期確認(rèn)的租賃收入。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十九條的規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。也就是說(shuō)，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的租賃收入，分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南中的規(guī)定：出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。因此筆者這里所說(shuō)的實(shí)際利率就是出租人的內(nèi)含利率。其會(huì)計(jì)處理如下：

收取租金時(shí)，

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

同時(shí)確認(rèn)租賃收入：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入

三、初始直接費(fèi)用的后期分?jǐn)?/p>

根據(jù)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款中。然而，初始直接費(fèi)用并不能像應(yīng)收融資租賃款中的最低租賃收款額那樣會(huì)通過(guò)收取租金或資產(chǎn)收回（銷售）來(lái)沖減。所以，筆者認(rèn)為，既然初始直接費(fèi)用進(jìn)行了資本化，那么應(yīng)該在未來(lái)收益期間按照一定的比例來(lái)分?jǐn)?。根?jù)收入與費(fèi)用的對(duì)應(yīng)關(guān)系，應(yīng)該在租賃期內(nèi)通過(guò)與各期租賃收入占總租賃收入相同的比例來(lái)分?jǐn)偂?huì)計(jì)處理如下：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

在此筆者引用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的例子來(lái)說(shuō)明。

例20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

1. 租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。

2. 起租日：20×6年1月1日。

3. 租賃期：20×6年1月1日~20×8年12月31日，共36個(gè)月。

4. 租金支付：20×6年1月1日每隔6個(gè)月于月末支付租金150 000元。

5. 該機(jī)器在20×5年12月1日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為700 000元。

6. 乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生初始直接費(fèi)用10 000元。

7. 該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值。

8. 租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為

80 000元。

會(huì)計(jì)處理——出租人（乙公司）：

租賃開(kāi)始日

第一步，判斷租賃類型

根據(jù)本例中合同的第8條，可以認(rèn)定該租賃為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

最低租賃收款額=租金×租期＋優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格＝

150 000×6＋100＝９00 100（元）

因此有150 000×（Ｐ／Ａ，ｒ，6）＋100（Ｐ／Ｆ，ｒ，6）＝710 000

（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用)。根據(jù)這一等式，用插值法計(jì)算每6個(gè)月的內(nèi)含利率為7.24%。

第三步，相關(guān)科目的計(jì)量

應(yīng)收融資租賃款入賬值=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用=900 100+10 000=910 100（元）

融資租賃固定資產(chǎn)入賬值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=700 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益入賬值=900 100-700 000=200 100（元）

租賃期開(kāi)始日，會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 910 100

貸：銀行存款10 000

融資租賃固定資產(chǎn)700 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益②200 100

在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值是一致的。如果不一致，其差額通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

各租賃期

第一步，未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配（計(jì)算金額四舍五入取整數(shù)），見(jiàn)表1。

從表1可以明顯看出，確認(rèn)的融資收入是小于未確認(rèn)融資收益的，且其差額是初始直接費(fèi)用金額。因此，筆者根據(jù)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定（將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益），認(rèn)為初始直接費(fèi)用在租賃期內(nèi)分?jǐn)?，這正好體現(xiàn)出初始直接費(fèi)用與其現(xiàn)值之差為未實(shí)現(xiàn)融資收益的組成部分。

第二步，初始直接費(fèi)用的分?jǐn)偅ㄓ?jì)算金額四舍五入取整數(shù)），見(jiàn)表2。

第三步，會(huì)計(jì)處理

20×6年6月30日會(huì)計(jì)分錄：

1. 收取租金

借：銀行存款150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150 000

2. 確認(rèn)融資收入

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益51 404

貸：租賃收入51 404

3. 初始直接費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益2 704

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款2 704

其他時(shí)間的會(huì)計(jì)分錄略。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］. 2006.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］. 2006.

［3］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［M］. 北京：人民出版社，2007.

［4］ 儲(chǔ)一昀. 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］. 上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2006.

［5］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 會(huì)計(jì)［M］. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.