借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

　　【摘要】 在《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中，借款費(fèi)用的內(nèi)容雖不算多，但其難度較大，與相應(yīng)舊準(zhǔn)則的區(qū)別也較多。就中級(jí)考試而言，該章內(nèi)容不僅可以出單選、多選和判斷等客觀性試題，而且可以出計(jì)算分析及賬務(wù)處理題，特別是可以將借款費(fèi)用與固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、非貨幣性資產(chǎn)、應(yīng)付債券、差錯(cuò)更正或外幣業(yè)務(wù)等內(nèi)容組合起來出綜合題并在其中唱“主角”。因此，該章內(nèi)容非常值得考生關(guān)注。本文將對(duì)借款費(fèi)用的內(nèi)容進(jìn)行較為系統(tǒng)而明確的闡述，以便有助于廣大考生更好地學(xué)習(xí)與掌握相應(yīng)的知識(shí)點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用；專門借款；一般借款；利息；資本化金額
　　
　　一、借款費(fèi)用的內(nèi)容
　　
　　借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。其本質(zhì)反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)，也即企業(yè)進(jìn)行債務(wù)性融資所付出的代價(jià)。借款費(fèi)用的內(nèi)容主要包括以下四部分：
　　第一，借款利息。具體包括兩部分：1.專門借款利息；2.一般借款利息。
　　第二，應(yīng)付債券折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷。其本質(zhì)是對(duì)借款利息的調(diào)整。
　　第三，借款輔助費(fèi)用。如：借款手續(xù)費(fèi)、發(fā)行債券的傭金等。
　　第四，因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。具體包括兩部分：1.外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額；2.外幣借款利息產(chǎn)生的匯兌差額。
　　注意：借款手續(xù)費(fèi)、發(fā)行公司債券的傭金和借款利息均屬于借款費(fèi)用，但發(fā)行股票的傭金并不屬于借款費(fèi)用，這是因?yàn)榘l(fā)行股票不屬于債務(wù)性融資，而是屬于股權(quán)性（權(quán)益性）融資。
　　
　　二、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則
　　
　　借款費(fèi)用的確認(rèn)原則包括以下兩條：
　　第一，凡符合資本化條件的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。（資本化的借款費(fèi)用將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響）
　　第二，凡不符合資本化條件的借款費(fèi)用，應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。（費(fèi)用化的借款費(fèi)用將對(duì)利潤表產(chǎn)生影響）
　　注意：這里的“相關(guān)資產(chǎn)”，也稱“符合資本化條件的資產(chǎn)”，或稱“借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍”。它是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間（通常為一年及以上）的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。具體而言，可以是指以下資產(chǎn)：
　　1.固定資產(chǎn)(在建工程)
　　2.投資性房地產(chǎn)
　　3.存貨（主要指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品、制造業(yè)制造的大型機(jī)器設(shè)備等產(chǎn)品）
　　4.建造合同成本
　　5.無形資產(chǎn)
　　需要指出，當(dāng)企業(yè)以銀行借款建造簡易廠房等固定資產(chǎn)時(shí)，由于其建造時(shí)間較短，并不符合借款費(fèi)用資本化所要求的“相當(dāng)長時(shí)間”，其相應(yīng)的借款費(fèi)用并不能予以資本化，而是應(yīng)當(dāng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
　　
　　三、借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍
　　
　　借款費(fèi)用資本化中的借款范圍包括以下兩類借款：
　　
　?。ㄒ唬ｉT借款
　　該類借款通常在借款合同中表明了借款的用途為符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　
　?。ǘ┮话憬杩?br/>　　該類借款通常沒有特指借款必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　
　　四、借款費(fèi)用資本化期間的確定
　　
　　借款費(fèi)用資本化期間為借款費(fèi)用開始日至停止日的期間，如有借款費(fèi)用資本化的暫停期，應(yīng)當(dāng)將暫停期除外。具體而言，借款費(fèi)用資本化期間的確定包括借款費(fèi)用開始資本化、暫停資本化和停止資本化三個(gè)時(shí)點(diǎn)的確定。
　　
　?。ㄒ唬┙杩钯M(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)的確定
　　借款費(fèi)用開始資本化必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件（簡稱“三個(gè)已經(jīng)”）：
　　1．資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（包括三種支出形式）
　?。?）支付現(xiàn)金
　　（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)
　?。?）承擔(dān)帶息債務(wù)
　　2．借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生
　　3．為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始
　　
　?。ǘ┙杩钯M(fèi)用暫停資本化時(shí)間的確定
　　借款費(fèi)用暫停資本化應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：
　　1．購建或者生產(chǎn)過程發(fā)生非正常中斷
　　2．中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月
　　注意：暫停資本化條件中所說的“中斷”，其原因應(yīng)當(dāng)是非正常中斷，如果屬于正常中斷，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。
　　
　　（三）借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的確定
　　借款費(fèi)用停止資本化的條件只有一個(gè)，即：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何理解這個(gè)條件，往往需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而且應(yīng)當(dāng)符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求。具體而言，只要符合如下情況之一，即可認(rèn)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)：
　　1．實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
　　2．與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求相符或者基本相符。
　　3．繼續(xù)發(fā)生的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
　　4．試生產(chǎn)或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常生產(chǎn)或正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)。
　　5．如果各部分資產(chǎn)分別完工且每一部分資產(chǎn)不影響其他資產(chǎn)的繼續(xù)建造或生產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該部分資產(chǎn)完工時(shí)將該部分資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的借款費(fèi)用停止資本化。
　　6．如果各部分資產(chǎn)分別完工但每一部分資產(chǎn)均會(huì)影響其他資產(chǎn)的繼續(xù)建造或生產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用資本化。
　　
　　五、借款費(fèi)用資本化金額的確定
　　
　　從總體而言，企業(yè)可根據(jù)以下公式計(jì)算確定某一會(huì)計(jì)期間借款費(fèi)用資本化的金額：
　　某一會(huì)計(jì)期間借款費(fèi)用資本化的金額=該期借款利息資本化金額+應(yīng)付債券該期溢折價(jià)攤銷資本化金額+該期借款輔助費(fèi)用資本化金額+該期外幣借款匯兌差額資本化金額
　　具體而言，由于借款費(fèi)用主要包括利息、應(yīng)付債券溢折價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和外幣借款匯兌差額四部分而且各有其特點(diǎn)，因此，其各部分資本化金額的確定方法并不完全相同。以下分別予以介紹，并將借款利息資本化金額的確定作為重點(diǎn)。
　　
　?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定
　　企業(yè)在特定會(huì)計(jì)期間借款利息資本化的金額應(yīng)由兩部分構(gòu)成，一是專門借款利息資本化的金額，二是同一期間一般借款利息資本化的金額。為便于記憶，可寫成如下公式：
　　某一會(huì)計(jì)期間借款利息資本化的金額=該期專門借款利息資本化金額+該期一般借款利息資本化金額。
　　1.專門借款利息資本化金額的確定
　　企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理程序如圖1所示：
　　
　　【教材例14-17解析】本題主要考核專門借款費(fèi)用資本化金額的確定，具體涉及兩筆專門借款，并不涉及一般借款，因而比較簡單。解答本題應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
　?。?）本題借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)為2007年1月1日，停止資本化的時(shí)點(diǎn)為2008年6月30日，要求按年計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，借款利息也是按年支付，因此，每年的應(yīng)計(jì)利息應(yīng)通過“應(yīng)付利息”科目。
　?。?）專門借款利息資本化的金額可以分三步思考并分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最終形成正確答案。
　　第一步，先假定不考慮閑置專門借款用于存款或暫時(shí)性投資取得的利息收入。這樣，僅需將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息總額，按照是否屬于資本化期間區(qū)分為兩部分即可，凡屬于資本化期間的利息先將其計(jì)入在建工程（注意，該金額并非專門借款利息的資本化金額，因?yàn)檫€沒有扣除資本化期間閑置專門借款用于存款或暫時(shí)性投資取得的利息收入）；凡不屬于資本化期間的利息均應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。如以本題2007年為例，有關(guān)計(jì)算及處理方法如下：
　　2007年全年兩筆專門借款實(shí)際發(fā)生的利息總額=2 000
　　×8%+4 000×10%×6/12=360（萬元），由于2007年屬于資本化期間，所以先將360萬元全部計(jì)入在建工程（該金額尚未調(diào)整，并非專門借款利息的資本化金額），即：
　　
　　借：在建工程360
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息360
　　第二步，單獨(dú)考慮并處理閑置專門借款用于存款或暫時(shí)性投資取得的利息收入。這時(shí)，需要計(jì)算確定閑置專門借款用于存款或暫時(shí)性投資取得的利息收入總額，并將其按照是否屬于資本化期間區(qū)分為兩部分即可，凡屬于資本化期間的利息應(yīng)將其沖減在建工程；凡不屬于資本化期間的利息應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。如以本題2007年為例，有關(guān)計(jì)算及處理方法如下：
　　2007年全年取得的閑置專門借款用于存款或暫時(shí)性投資取得的利息收入總額=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元），由于2007年全年均屬于資本化期間，因而應(yīng)將75萬元全部沖減在建工程，即：
　　借：應(yīng)收利息75
　　貸：在建工程75
　　第三步，將上述兩筆分錄合為如下一筆，即可得到2007年專門借款利息資本化的金額（熟練掌握其中的原理以后，可以不編制上述兩筆分錄）。即2007年的最終分錄為：
　　借：在建工程285（360-75）
　　 應(yīng)收利息75
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息360
　　如果按照?qǐng)D1表中的方法，則本題2007年年末計(jì)算的有關(guān)數(shù)據(jù)如下：
　　A=2 000×8%+4 000×10%×6/12=360（萬元）
　　B=360（萬元）
　　C=0
　　D=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元）
　　E=75（萬元）
　　F=0
　　M=B-E=360-75=285（萬元）
　　N=C-F=0
　　（3）本題關(guān)于2008年的計(jì)算及處理也可依照上述步驟進(jìn)行，但應(yīng)注意2008年全年之中只有前半年為資本化期間。即：
　　如果按照?qǐng)D1表中的方法，則本題2008年年末計(jì)算的有關(guān)數(shù)據(jù)如下：
　　A=2 000×8%+4 000×10%=560（萬元）
　　B=560/2=280（萬元）（前半年屬于資本化期間）
　　C=560-280=280（萬元）（后半年屬于費(fèi)用化期間）
　　D=500×0.5%×12=30（萬元）
　　E=30/2=15（萬元）
　　F=30-15=15（萬元）
　　M=B-E=280-15=265（萬元）
　　N=C-F=280-15=265（萬元）
　　2008年12月31日計(jì)提全年該借款利息時(shí)，應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄如下（金額單位為萬元）：
　　④借：在建工程 265
　　 ③財(cái)務(wù)費(fèi)用 265
　　 ②應(yīng)收利息 30
　?、儋J：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息 560
　　注意：如果題目僅要求編制2008年6月30日與資本化金額有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，則應(yīng)當(dāng)如下（金額單位為萬元）：
　　借：在建工程 265
　　 應(yīng)收利息 15
　　貸：應(yīng)付利息 280
　?。?）本題閑置專門借款用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y（假定債券按年付息），實(shí)際為交易性金融資產(chǎn)。每年的債券利息收入，應(yīng)借記“應(yīng)收利息”科目，但貸記的科目并非“投資收益”科目，而是應(yīng)區(qū)分是否屬于借款費(fèi)用資本化期間。如屬于資本化期間的，應(yīng)沖減在建工程成本，即貸記“在建工程”科目；如不屬于資本化期間的，應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
　?。?）試想：本題如果要求按半年計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額并編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄，而且假定兩筆專門借款的利息也是每半年支付一次，其答案應(yīng)發(fā)生哪些變化？請(qǐng)大家認(rèn)真練習(xí)。
　　2. 一般借款利息資本化金額的確定
　　企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。其具體的計(jì)算公式請(qǐng)見教材，其一般借款利息資本化金額的計(jì)算及賬務(wù)處理程序如圖2所示：
　　
　　【教材例14-18解析】本題借款費(fèi)用僅涉及一般借款，盡管有兩筆一般借款，其難度仍不算大。解答本題應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
　?。?）兩筆一般借款的借款日均在借款費(fèi)用資本化開始日之前，而到期日均在資本化停止之后，這就使累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算變得較為簡單。試想，如果有一筆一般借款于2007年7月1日借入的，則難度有所增大。
　?。?）由于涉及兩筆一般借款，因而應(yīng)計(jì)算加權(quán)平均利率作為資本化率。
　?。?）本題按照?qǐng)D2所列的方法，則2007年年末計(jì)算的有關(guān)數(shù)據(jù)如下（金額單位為萬元）：
　　a=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）
　　b=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（萬元）
　　c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%
　　m=2 750×7.67%=210.93（萬元）
　　n=920-210.93=709.07（萬元）
　　2007年12月31日計(jì)提該一般借款利息的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：在建工程 210.93
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 709.07
　　貸：應(yīng)付利息 920
　?。?）本題按照?qǐng)D2所列的方法，則2008年年末計(jì)算的有關(guān)數(shù)據(jù)如下（金額單位為萬元）：
　　a=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）
　　b=（1 500+2 500）×180/360+1 500×180/360=2 750（萬元）
　　c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%
　　m=2 750×7.67%=210.93（萬元）
　　n=920-210.93=709.07（萬元）
　　2008年12月31日計(jì)提該一般借款利息的會(huì)計(jì)分錄為（一年計(jì)提一次）：
　　借：在建工程 210.93
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 709.07
　　貸：應(yīng)付利息 920
　　注意：如果題目僅要求編制2008年6月30日計(jì)提該一般借款利息的會(huì)計(jì)分錄（半年計(jì)提一次），則應(yīng)當(dāng)如下：
　　借：在建工程 210.93
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 249.07（460-210.93）
　　 貸：應(yīng)付利息 460（920/2）
　　到2008年12月31日計(jì)提后該一般借款后半年的利息時(shí)，應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 460
　　貸：應(yīng)付利息 460（920/2）
　?。?）試想：如果本題要求按半年計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額及編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，則2007年6月30日和12月31日的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)如何？請(qǐng)大家認(rèn)真練習(xí)。
　　3. 既涉及專門借款又涉及一般借款時(shí)，借款利息資本化金額的確定
　　按照?qǐng)D1和圖2的方法分別計(jì)算專門借款和一般借款應(yīng)予資本化的利息，將其加總之后，綜合編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。其會(huì)計(jì)分錄可以分別專門借款利息和一般借款利息兩部分來編制，也可以綜合編制一筆分錄，如圖3所示：
　　
　　4. 關(guān)于借款利息資本化金額的兩點(diǎn)說明：
　　說明1：借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，并調(diào)整每期利息金額。
　　
　　說明2：在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款應(yīng)計(jì)提的利息總金額。
　　【教材例14-19解析】本題借款費(fèi)用既涉及一筆專門借款，又涉及兩筆一般借款，難度較大。解答本題應(yīng)注意以下
　　幾點(diǎn)：
　?。?）按照“先支出專門借款，后支出一般借款”的順序進(jìn)行處理。
　　
　?。?）本題是按年計(jì)算的借款費(fèi)用資本化金額，而且借款利息均是按年支付。
　?。?）兩筆一般借款的借款日均在資本化開始時(shí)點(diǎn)之前，因而應(yīng)以加權(quán)平均利率作為資本化率。如果其中一筆為2008年1月1日借入的，則只有到了2008年才以加權(quán)平均利率作為資本化率，而2007年僅有一筆一般借款，其借款利率即為資本化率。
　?。?）每年計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別按照專門借款和一般借款的方法分別計(jì)算，然后再加總。
　?。?）本題教材給出的會(huì)計(jì)分錄其實(shí)并不全面，因?yàn)闆]有反映出各年應(yīng)付利息的總額以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息。下面，以本題2007年為例，對(duì)借款利息進(jìn)行全面的計(jì)算及處理：
　　首先，處理2007年的專門借款利息。具體分三步考慮：
　　第一步，全年實(shí)際發(fā)生的專門借款利息總額=2 000×8%=160（萬元），假定暫不考慮閑置專門借款進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的利息收入，由于2007年全年均屬于資本化期間，因而160萬元均應(yīng)資本化計(jì)入在建工程，但2007年專門借款利息金額并非160萬元。即：
　　借：在建工程160
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息160
　　第二步，確定2007年專門借款進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的利息收入=500×0.5%×6=15（萬元），由于2007年全年均屬于資本化期間，因而應(yīng)將15萬元沖減在建工程。即：
　　借：應(yīng)收利息15
　　貸：在建工程15
　　第三步，將上述兩筆分錄合為一筆（熟練掌握之后，可以不必編制上述兩筆分錄），即可得出2007年專門借款利息資本化的金額為145萬元。
　　借：在建工程145（160-15）
　　 應(yīng)收利息15
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息160
　　其次，處理2007年的兩筆一般借款利息。具體分三步考慮：
　　第一步，確定2007年兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息總額=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）。
　　第二步，確定一般借款累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，即（2 500
　　-500）×180/360=1 000（萬元）。注意：2007年7月1日支出的2 500萬元中，有專門借款500萬元，一般借款2 000萬元。
　　第三步，確定加權(quán)平均利率作為資本化率，即7.67%（過程請(qǐng)見例14-18）。
　　第四步，根據(jù)第二、三步的乘積確定2007年一般借款利息資本化金額，即1 000×7.67%=76.7（萬元）。
　　第五步，確定2007年一般借款利息費(fèi)用化的金額=920-76.7=843.3（萬元）
　　第六步，針對(duì)一般借款利息編制如下分錄：
　　借：在建工程76.7
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用843.3
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付一般借款利息920
　　最后，將“首先第三步”與“其次第六步”的兩筆分錄合為一筆，即為2007年全部借款利息的整體分錄，即：
　　借：在建工程221.7（145+76.7，即2007年借款利息資本化的金額）
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用843.3
　　 應(yīng)收利息15
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息160
　　——應(yīng)付一般借款利息920
　　有關(guān)2008年的全面分錄，請(qǐng)大家自行練習(xí)。
　　注意：熟練掌握原理之后，應(yīng)直接計(jì)算并編制一筆分錄即可，以節(jié)約時(shí)間。
　　【教材例14-20解析】本題考核重點(diǎn)為借款費(fèi)用，具體內(nèi)容涉及借款費(fèi)用資本化開始日、暫停期、停止日，而且既涉及專門借款又涉及一般借款（各一筆，應(yīng)當(dāng)按照“先專門借款后一般借款”的順序發(fā)生資產(chǎn)支出），要求按年計(jì)算借款利息資本化的金額并進(jìn)行賬務(wù)處理，難度較大，如果加以整理歸納即可成為一道比較經(jīng)典的計(jì)算分析及賬務(wù)處理題。解答本題應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
　?。?）本題2007年4月1日為借款費(fèi)用資本化開始日，暫停期間為2007年9月至12月共計(jì)4個(gè)月，停止日為2008年9月末。因此，本題借款費(fèi)用總期間為14個(gè)月，其中2007年5個(gè)月（4月初至8月末）、2008年9個(gè)月。除這些期間以外，無論是專門借款的利息還是一般借款的利息應(yīng)一律計(jì)入當(dāng)期損益。而資本化期間的利息究竟有多少應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)固定資產(chǎn)成本，要根據(jù)專門借款和一般借款的具體情況分別計(jì)算確定。
　?。?）該公司以專門借款和一般借款建造廠房所發(fā)生資產(chǎn)支出的情況如下表（金額單位為萬元）：
　　
　?。?）就2007年而言，借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算及相關(guān)分錄如下：
　　①關(guān)于2007年專門借款5 000萬元的利息處理情況：
　　首先，全年實(shí)際發(fā)生的專門借款利息總額=5 000×12%=600（萬元），該金額應(yīng)貸記“應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息”科目。其中，4月初至8月末共5個(gè)月的借款利息為600÷12
　　×5=250（萬元）屬于資本化期間的利息，但是否應(yīng)資本化還取決于有無閑置專門借款的利息收入；其余7個(gè)月的利息600-250=350（萬元），絕對(duì)不能資本化，而應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。如暫且不考慮閑置專門借款利息收入，可先作如下分錄（但該分錄并不是最終分錄）：
　　借：在建工程250
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用350
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息600
　　其次，全年閑置專門借款轉(zhuǎn)存取得的利息收入總額=5 000
　　×0.5%×3+3 000×0.5%×2+2 000×0.5%×1=115（萬元）。其中，4月初至8月末共5個(gè)月的利息收入為3 000×0.5%×2
　　+2 000×0.5%×1=40（萬元）屬于資本化期間的利息收入，應(yīng)沖減在建工程成本；前3個(gè)月的利息收入115-40=75（萬元），不屬于資本化期間，所以應(yīng)當(dāng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。如單獨(dú)考慮閑置專門借款的利息收入，可作如下分錄：
　　借：應(yīng)收利息——應(yīng)收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　貸：在建工程40
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用75
　　最后，將上述兩筆分錄合為如下一筆：
　　借：在建工程210（250-40，即專門借款利息資本化金額）
　　 應(yīng)收利息——應(yīng)收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用275（350-75）
　　 貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息600
　　②關(guān)于2007年一般借款6 000萬元利息的處理情況：
　　全年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息總額=6 000×8%=480（萬元），該利息總額應(yīng)計(jì)入“應(yīng)付利息——應(yīng)付一般借款利息”科目。其中，應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=（1 000×60/360）×8%=13.33（萬元），不能資本化的一般借款利息金額=480-13.33=466.67（萬元）。如針對(duì)一般借款利息單獨(dú)編制分錄，應(yīng)為如下分錄：
　　借：在建工程 13.33
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用466.67
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付一般借款利息480
　?。ㄗ⒁猓? 000萬元為2007年末超過專門借款的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，60天為2007年7月1日支出的一般借款1 000萬元在2007年7月和8月的占用天數(shù)；360天為2007年全年的天數(shù)，這是因?yàn)轭}目要求按年計(jì)算）
　　③將上述計(jì)提專門借款利息和計(jì)提一般借款利息的兩筆分錄合為一筆，即是2007年最終的會(huì)計(jì)處理：
　　借：在建工程223.33（210+13.33）
　　 應(yīng)收利息——應(yīng)收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用741.67（275+466.67）
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息600
　　
　　 ——應(yīng)付一般借款利息480
　　說明：本文詳細(xì)寫出上述解題過程的主要目的是為了便于考生徹底掌握借款利息資本化金額的計(jì)算方法及賬務(wù)處理。待熟練掌握之后，可以在解題時(shí)簡化有關(guān)過程，以便準(zhǔn)確而快速地做出解答。上述答案中之所以寫出“應(yīng)付利息”科目的明細(xì)科目，也是為了幫助考生徹底理解其含義，在正式考試中不必寫出其明細(xì)科目。
　?。?）就本題2008年的情況而言，由于專門借款沒有了閑置轉(zhuǎn)存的利息收入，因此，答案反而比2007年簡單。
　　首先，全年專門借款實(shí)際發(fā)生的利息仍為5 000×12%=600（萬元），該金額仍然應(yīng)貸記“應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息”科目。其中，1月至9月共9個(gè)月的利息600÷12×9
　　=450（萬元）屬于資本化期間的利息，應(yīng)資本化計(jì)入在建工程；后3個(gè)月的利息600-450=150（萬元）屬于固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)以后所發(fā)生的，不能資本化，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。如針對(duì)專門借款利息單獨(dú)編制分錄應(yīng)如下：
　　借：在建工程 450
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 150
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息600
　　其次，全年一般借款實(shí)際發(fā)生的利息仍為6 000×8%=480（萬元），該利息總額仍應(yīng)計(jì)入“應(yīng)付利息——應(yīng)付一般借款利息”科目。其中，應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=（1 000
　　×270/360+1 000×270/360+500×180/360+500×90/360）×8%=150（萬元），不能資本化的一般借款利息金額=480-150=330（萬元）。如針對(duì)一般借款利息單獨(dú)編制分錄，應(yīng)如下：
　　借：在建工程 150
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 330
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付一般借款利息480
　　說明：（1 000×270/360+1 000×270/360+500×180/360
　　+500×90/360）為2008年一般借款的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，即2007年7月1日支出的3 000萬元中有1 000萬元在2008年的資本化期間為9個(gè)月，2008年1月1日日支出的1 000萬元資本化期間也為9個(gè)月，2008年4月1日和7月1日分別支出的500萬元，其資本化期間分別為6個(gè)月和2個(gè)月，每月均按30天計(jì)算。
　　最后，將上述兩筆分錄合為一筆，即為2008年的最終處理：
　　借：在建工程 600（450+150）
　　 財(cái)務(wù)費(fèi)用 480（150+330）
　　貸：應(yīng)付利息——應(yīng)付專門借款利息600
　　 ——應(yīng)付一般借款利息480
　?。?）試想，如果本題改為每季度或每半年計(jì)算一次借款利息資本化金額，而且假定專門借款利息和一般借款利息于每季末或每半年末支付利息，則答案該如何呢？請(qǐng)大家認(rèn)真進(jìn)行練習(xí)，熟練掌握借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。
　　
　?。ǘ┙杩钶o助費(fèi)用資本化金額確定
　　借款輔助費(fèi)用凡在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)根據(jù)發(fā)生額予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；凡之后發(fā)生的，應(yīng)根據(jù)發(fā)生額予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
　　
　?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定
　　只要是在資本化期間之內(nèi)，無論是外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額，還是外幣借款利息產(chǎn)生的匯兌差額，均應(yīng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本之中。
　　總之，借款費(fèi)用的重難點(diǎn)主要有（1）借款費(fèi)用的確認(rèn)原則；（2）借款費(fèi)用資本化的借款范圍；（3）借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍；（4）借款費(fèi)用資本化期間的確定（包括開始時(shí)點(diǎn)、暫停期間、停止時(shí)點(diǎn)）；（5）專門借款費(fèi)用資本化金額的確定；（6）一般借款費(fèi)用資本化金額的確定；（7）借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，特別是各期計(jì)提借款利息或應(yīng)付債券利息的賬務(wù)處理；（8）某一會(huì)計(jì)期間既涉及專門借款又涉及一般借款時(shí)相應(yīng)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理?？忌灰軌蛘莆者@些內(nèi)容，即可在中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試中快速且順利地解答相應(yīng)的題目。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社（2007年版），P259～273.
　　[2]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社（2006年版），P73～75.