淺析我國生物資產(chǎn)計量模式選擇

　　【摘要】 生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)，其確認和計量是會計核算的核心和關鍵問題。本文通過對我國企業(yè)會計準則與國際會計準則有關生物資產(chǎn)計量規(guī)定的差異加以分析，指出我國現(xiàn)階段采用歷史成本計量模式的必然性。
　　【關鍵詞】生物資產(chǎn)；計量模式；公允價值；歷史成本
　　
　　一、生物資產(chǎn)的特征
　　
　　我國新會計準則《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》準則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計量模式。
　　
　　二、生物資產(chǎn)計量模式選擇的影響因素
　　
　　（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解
　　從資產(chǎn)定義的演進過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要歸集為兩種觀點，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費，強調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計量性，認為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實質(zhì)是企業(yè)預期未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)。理論上計量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權威會計準則制定機構均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計理論與實務產(chǎn)生深遠的影響。(唐國平，2003)
　　
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　　受托責任觀是從會計信息提供者(企業(yè)管理當局)的立場出發(fā)，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權人、政府管制機構、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計量的結果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產(chǎn)計量中采用現(xiàn)時成本計量模式或其他。
　　
　?。ㄈ嬓畔⑾嚓P性與可靠性的選擇與權衡
　　會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，企業(yè)約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數(shù)人認為，確保信息的可靠性比強調(diào)信息的相關性更為重要。
　　
　　（四）經(jīng)濟環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠
　　一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發(fā)揮其應有的優(yōu)勢還需要有相應環(huán)境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權交易市場、發(fā)達的專業(yè)評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經(jīng)濟環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。
　　
　　三、中外生物資產(chǎn)準則中生物資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實比較
　　
　　我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個資產(chǎn)負