美日中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比較及啟示

　　【摘要】 他山之石，可以攻玉。近年來(lái)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題越來(lái)越受到社會(huì)各界的關(guān)注。本文就美國(guó)和日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與我國(guó)做一比較，從中找出差異及產(chǎn)生的原因并提出啟示性建議。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露
　　
　　一、美日中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的比較
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容
　　美國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露主要針對(duì)環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債3個(gè)方面的內(nèi)容。首先，美國(guó)企業(yè)披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護(hù)措施給予的鼓勵(lì)。其次，美國(guó)企業(yè)披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用分別做了列示，對(duì)研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國(guó)企業(yè)披露公司的環(huán)境負(fù)債，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露；對(duì)越來(lái)越嚴(yán)格的未來(lái)法規(guī)所導(dǎo)致的潛在債務(wù)予以說(shuō)明；對(duì)與環(huán)境有關(guān)的債務(wù)和金額等予以披露。
　　2001年4月，日本頒布實(shí)施了《PRTR法》(環(huán)境污染物質(zhì)的移動(dòng)、排放登記制度)，規(guī)定各企業(yè)必須對(duì)列為登記對(duì)象的354種化學(xué)物質(zhì)的數(shù)量做到準(zhǔn)確把握如實(shí)申報(bào)。日本政府制訂的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002》，給出企業(yè)三種可供選擇的環(huán)境報(bào)告內(nèi)容格式：(1)僅披露有關(guān)的環(huán)境成本信息。該指針明確了環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以這種格式提供的信息是最可靠的。(2)將環(huán)境成本與環(huán)保收益共同列示進(jìn)行比較。它有利于進(jìn)行成本/收益分析，但由于很大一部分環(huán)境收益無(wú)法以貨幣計(jì)量，使得分析難以精確。(3)列示全部?jī)深惌h(huán)境收益。它的綜合性最高，可以給出關(guān)于企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)的完整圖景。日本環(huán)境省在《環(huán)境報(bào)告書(shū)指南（2003年版）》中要求企業(yè)披露環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)保收益、環(huán)?；顒?dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。
　　我國(guó)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容中主要描述的是歷史的資料，并且是在發(fā)生明確的財(cái)務(wù)影響時(shí)作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理的，主要體現(xiàn)在以下7個(gè)方面：（1）按照國(guó)家或地方政府環(huán)保機(jī)關(guān)的規(guī)定繳納的排污費(fèi)；（2）違反環(huán)境法規(guī)繳納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)他人造成損害的賠償?shù)纫馔鈸p失，列入營(yíng)業(yè)外支出；（3）一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)處置，列入管理費(fèi)用；（4）煤礦等礦山開(kāi)采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過(guò)計(jì)提基金等方式計(jì)入各期費(fèi)用，計(jì)提的基金目前大都是作為負(fù)債在報(bào)表上列示的；（5）利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品適當(dāng)減免有關(guān)稅收，體現(xiàn)在少繳的稅款之中；（6）企業(yè)取得的專項(xiàng)污染治理?yè)芸钭鳛橐话銚芸钣?jì)入資本金或?qū)ｍ?xiàng)應(yīng)付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費(fèi)用之中；（7）企業(yè)為降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的。
　　
　?。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式
　　
　　美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式以公司發(fā)布單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告為主，表述形式以貨幣和非貨幣相結(jié)合的居多。在貨幣表述部分，各公司可根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤(rùn)表樣式或只列示環(huán)境成本。
　　日本企業(yè)大部分是以獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)的形式對(duì)外公開(kāi)。環(huán)境報(bào)告書(shū)中，單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是其重要組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從日本1999年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上是在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書(shū)。有的企業(yè)還通過(guò)公司環(huán)境手冊(cè)，公司介紹手冊(cè)，營(yíng)業(yè)報(bào)告書(shū)等手冊(cè)來(lái)反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
　　在我國(guó)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)中，很少以單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映，而多采取補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的方式。目前，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式主要有5種：1.內(nèi)部工作會(huì)計(jì)記錄；2.包含在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中；3.包含在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中；4.包含在董事長(zhǎng)的報(bào)告中；5.上市公司以招股說(shuō)明書(shū)形式予以披露。同時(shí)，很少有企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。已辦企業(yè)只有在發(fā)生了環(huán)境污染等嚴(yán)重后果以后，才可能通過(guò)新聞媒體了解有關(guān)信息。
　　
　　二、我國(guó)與美、日環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的差異及原因
　　
　?。ㄒ唬﹪?guó)家制定的環(huán)保法規(guī)
　　美國(guó)的環(huán)境法規(guī)建設(shè)分為聯(lián)邦、州及地方政府三級(jí)，大體上可劃歸兩類：一類是關(guān)于環(huán)境破壞的清理與復(fù)原的責(zé)任；另一類是關(guān)于環(huán)境檢測(cè)與污染控制，以及與標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的個(gè)人或財(cái)產(chǎn)損失負(fù)債。其內(nèi)容涉及土壤污染、地下水污染、地表水污染和空氣污染的預(yù)防、降低和治理，且要求嚴(yán)格，這就導(dǎo)致了企業(yè)一系列環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的發(fā)生。例如《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護(hù)和回收法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)》、《超級(jí)基金法》等。并在民事制裁的同時(shí)伴有刑事制裁。
　　在20世紀(jì)70年代，日本已經(jīng)成為世界聞名的“公害大國(guó)”，發(fā)生了許多震驚世界、后果嚴(yán)重的污染事件，這迫使日本政府采取相應(yīng)的對(duì)策，解決工業(yè)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境污染問(wèn)題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環(huán)境保護(hù)工作還主要關(guān)注污染和破壞事件的治理與恢復(fù)。此后，日本政府根據(jù)對(duì)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環(huán)境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購(gòu)法》、《循環(huán)社會(huì)基本法》、《循環(huán)型社會(huì)形成促進(jìn)法》、《家電循環(huán)法》、《建設(shè)循環(huán)法》等。這些法規(guī)在各個(gè)方面約束了相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
　　自1979年我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法(試行)》以來(lái)，已頒布環(huán)境保護(hù)和自然資源管理法律 10余部，行政法規(guī)30余部，國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項(xiàng)。例如《清潔生產(chǎn)促成法》、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》、《環(huán)境噪聲污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但現(xiàn)行法律法規(guī)主要在企業(yè)排污費(fèi)用的處理要求和對(duì)加強(qiáng)污染防治的鼓勵(lì)兩方面起約束作用。
　　
　　（二）國(guó)家制定的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　美國(guó)制定了與環(huán)保法規(guī)相對(duì)應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)要求上市公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告以及財(cái)務(wù)分析中考慮環(huán)境問(wèn)題，導(dǎo)致成本增加對(duì)公司財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負(fù)債，并有相應(yīng)清晰的指導(dǎo)。主要有：
　　1. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》，主要涉及如何確認(rèn)環(huán)境事項(xiàng)的或有負(fù)債與損失，規(guī)定只要具備債務(wù)發(fā)生或資產(chǎn)損失的可能性，且損失額能合理估計(jì)時(shí)就應(yīng)確認(rèn)或有損失。
　　2. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第14號(hào)解釋公告《損失金額的合理估計(jì)》，對(duì)第5號(hào)準(zhǔn)則公告的或有損失和負(fù)債的計(jì)量作了較詳細(xì)的解釋。該公告認(rèn)為，當(dāng)損失的預(yù)計(jì)具有一個(gè)合理的區(qū)域，在該區(qū)域內(nèi)沒(méi)有哪一個(gè)金額比其他更好時(shí)，其中最少的金額應(yīng)該被預(yù)計(jì)入賬并對(duì)外披露。
　　3. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬緊急問(wèn)題特別委員會(huì)(EITF)發(fā)布的《EITF89 -13石棉清除成本會(huì)計(jì)處理》、《EITT90一8環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》、《EITF93 - 5環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》三個(gè)公告，前兩份公告就環(huán)境污染費(fèi)用處理是資本化還是費(fèi)用化作了說(shuō)明，第三份公告則要求將潛在的環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目從一般的或有負(fù)債中單獨(dú)列出并加以估計(jì)。
　　4. 證券交易委員會(huì)的第92號(hào)專門會(huì)