美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則變化解析

　　【摘 要】 2007年7月，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)——PCAOB AS5《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，該準(zhǔn)則取代了2004年發(fā)布的PCAOB AS2。由此，對內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方式產(chǎn)生了一定的影響。本文采用比較的方法闡述了PCAOB NO.5和PCAOB NO2針對內(nèi)部控制審計(jì)要求的變化，有助于外部審計(jì)師在資源和方法等方面做出改變，以完成財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)。
　　【關(guān)鍵詞】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制審計(jì)
　　
　　一、引言
　　
　　最近，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：審計(jì)準(zhǔn)則5號——《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強(qiáng)化了PCAOB2005年5月發(fā)布的指南，該指南要求外部審計(jì)人員使用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計(jì)，它被看成是一種內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)最好的方法。盡管這種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法是AS5關(guān)注的核心問題，但是審計(jì)準(zhǔn)則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構(gòu)成、明確了審計(jì)中重要性的作用等。
　　
　　二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則PCAOB AS5的變化解析
　　
　?。ㄒ唬?qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)和所需獲取的證據(jù)之間的關(guān)系
　　AS5要求外部審計(jì)人員使用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計(jì)，這種方法首先測試控制環(huán)境和了解財(cái)務(wù)報(bào)表，識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?；陲L(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，AS5要求外部審計(jì)人員識(shí)別需要測試的重要賬戶和流程。就這點(diǎn)而論，AS5強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評估及把風(fēng)險(xiǎn)評估與審計(jì)中所需獲取的審計(jì)證據(jù)聯(lián)系起來。
　　AS5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強(qiáng)，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時(shí)；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)，外部審計(jì)人員通常就能夠減少對業(yè)務(wù)流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計(jì)人員對業(yè)務(wù)流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個(gè)充分的了解。
　　大量的PCAOB檢查報(bào)告表明外部審計(jì)人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報(bào)告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計(jì)人員并沒有充分測試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務(wù)流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒有測試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)。PCAOB期望“外部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)的評估能對內(nèi)部控制的審計(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響”，對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加。
　　AS5將風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計(jì)方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計(jì)人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計(jì)人員所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得的信息。AS5也指出審計(jì)測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相對應(yīng)的充分的證據(jù)。為了成功地實(shí)施靈活而彈性的審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評估有必要在自上而下審計(jì)方法的每個(gè)決策點(diǎn)都進(jìn)行。
　　
　　（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義
　　AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時(shí)考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個(gè)界限看作是連續(xù)性的風(fēng)險(xiǎn)概率的話，還有一系列風(fēng)險(xiǎn)水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個(gè)控制缺陷或若干個(gè)控制缺陷的集合，對公司依一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則可靠地確認(rèn)、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告外部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告中重要的錯(cuò)報(bào)無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個(gè)重要的控制缺陷或若干個(gè)重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”。
　　AS5用“可能”這個(gè)術(shù)語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，使公司的年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)（material misstatement）可能無法被及時(shí)地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，比重大缺陷嚴(yán)重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的人的注意。用“可能”這個(gè)專業(yè)術(shù)語來定義重要缺陷，會(huì)將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會(huì)減少審計(jì)師所識(shí)別的重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。公司的管理層和治理層應(yīng)該明白這些，當(dāng)外部審計(jì)人員識(shí)別出的重大缺陷下降時(shí)，不要錯(cuò)誤地認(rèn)為內(nèi)部控制是安全的。
　　
　?。ㄈ┬抻喠酥卮笕毕蒿@著征兆（strong indicators）的構(gòu)成
　　AS5取消了需要將已公布的財(cái)務(wù)情況重述和企業(yè)整體層面控制環(huán)境失效至少應(yīng)該看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。因?yàn)檫@種變化，外部審計(jì)師需要使用自己的判斷確定何時(shí)財(cái)務(wù)重述或公司整體層面控制失效不必被認(rèn)為是內(nèi)部控制的缺陷。
　　AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認(rèn)為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因?yàn)槿绱?，外部審?jì)師（可能也包括內(nèi)部審計(jì)師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當(dāng)公司整體層面的控制環(huán)境確實(shí)是無效的時(shí)候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關(guān)于“財(cái)務(wù)重述和未能對外部審計(jì)師建議做出反應(yīng)是否構(gòu)成重大缺陷的顯著征兆”的觀點(diǎn)將很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見的減少。
　　
　　（四）闡明了審計(jì)中重要性（materiality）的角色
　　AS2要求審計(jì)人員查找所有的內(nèi)部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規(guī)章制度、公司的運(yùn)營、信息的有效性等方面的內(nèi)部控制。AS5鼓勵(lì)公司僅僅關(guān)注與導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。
　　更明確的是，AS5指出審計(jì)人員在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)采用的重要性衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)所采用的重要性標(biāo)準(zhǔn)一致。這一要求使得外部審計(jì)人員審計(jì)工作的范圍發(fā)生改變，可以不再檢查內(nèi)部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制的缺陷。
　　
　　
　?。ㄎ澹┤∠藢芾韺觾?nèi)部控制自我評估程序進(jìn)行評價(jià)的要求
　　SEC規(guī)則曾要求報(bào)表發(fā)布者在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，使用合適的框架（一般采用COSO內(nèi)部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內(nèi)部控制的有效性。為了在AS2的指導(dǎo)下完成審計(jì)工作，外部審計(jì)人員被要求評價(jià)管理層每年的內(nèi)部控制自我評估程序。如果外部審計(jì)人員認(rèn)為管理層的自我評估程序沒有為其內(nèi)部控制的自我評估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計(jì)師拒絕對公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見。
　　在AS5和SEC的新的指南下，外部審計(jì)人員不再需要評價(jià)管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計(jì)人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內(nèi)部審計(jì)人員以及外部審計(jì)師就有必要來協(xié)調(diào)他們各自的工作。而審計(jì)委員會(huì)在這一協(xié)調(diào)過程中發(fā)揮著重要的作用。
　　
　?。┰试S考慮先前審計(jì)所獲得的信息
　　AS5允許外部審計(jì)人員基于以前年度的審計(jì)工作而在某些領(lǐng)域減少測試。這就取消了AS2要求審計(jì)師每年必須依靠當(dāng)年自己的審計(jì)工作的規(guī)定。AS5要求外部審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測試前，考慮以前年度審計(jì)（包括財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)）所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和測試的結(jié)果以及自上一次審計(jì)以來內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的任何變化。在全面的風(fēng)險(xiǎn)評估基礎(chǔ)上，外部審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)與特定控制相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)決定所需要獲得的證據(jù)。例如，AS5中，當(dāng)控制呈現(xiàn)低風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（如固有風(fēng)險(xiǎn)較低，復(fù)雜程度較低，自以前年度審計(jì)后沒有出現(xiàn)控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發(fā)現(xiàn)缺陷等）可以單獨(dú)使用穿行測試來評價(jià)控制運(yùn)行的有效性。而在有較高風(fēng)險(xiǎn)的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當(dāng)年進(jìn)行的穿行測試以及其它測試的結(jié)果可以影響以后年度測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
　　AS5不允許減少那些對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當(dāng)年的內(nèi)部控制測試工作（包括性質(zhì)，時(shí)間，范圍）必須是該控制對與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性是起核心作用的，當(dāng)測試這些控制的時(shí)候，以前年度的結(jié)果就不再值得依賴。
　　
　?。ㄆ撸┲匦抡{(diào)整多區(qū)域測試要求
　　在AS2的規(guī)定下，審計(jì)師必須評估他們對公司進(jìn)行的多區(qū)域（multi-locations ）或多業(yè)務(wù)單元（multi-business units）的內(nèi)部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進(jìn)行了測試。這種要求導(dǎo)致許多審計(jì)人員對某一公司進(jìn)行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區(qū)域、業(yè)務(wù)單元相聯(lián)系的財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小。由于AS2關(guān)注的是測試的覆蓋面而不是錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內(nèi)部控制的過度審計(jì)。AS5的出臺(tái)取消了“要對公司的大部分區(qū)域和業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計(jì)人員采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法來決定測試的恰當(dāng)?shù)膮^(qū)域范圍和業(yè)務(wù)單元。
　　外部審計(jì)師在決策需要對一個(gè)公司的哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測試時(shí)，需要將對該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的評估的風(fēng)險(xiǎn)程度及投入該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計(jì)關(guān)注相聯(lián)系。當(dāng)某一區(qū)域或業(yè)務(wù)單元單獨(dú)或和其他區(qū)域或業(yè)務(wù)單元合并一起沒有可能引起公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，外部審計(jì)師可以減少對這些區(qū)域或單元的進(jìn)一步關(guān)注。在一個(gè)低風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元，外部審計(jì)師可以首先評價(jià)公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當(dāng)?shù)目刂曝灤┯谡麄€(gè)組織的控制是否能為它們提供充分的審計(jì)證據(jù)，而不是直接對這些低風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測試；在決策對哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測試時(shí)，外部審計(jì)師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內(nèi)部審計(jì)人員在計(jì)劃的工作中包括了對某些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計(jì)，外部審計(jì)師就可以整合內(nèi)部審計(jì)師的工作，降低對業(yè)務(wù)區(qū)域或單元測試的數(shù)目。
　　
　?。ò耍┫耸褂闷渌藛T工作的障礙
　　AS2要求外部審計(jì)師獲取重要的證據(jù)以支持對內(nèi)部控制發(fā)表的意見。而AS5要求外部審計(jì)人員仍然對他們出具的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。但是AS5放寬了外部審計(jì)人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作。
　　AS2中規(guī)定：“在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，外部審計(jì)人員對控制進(jìn)行測試時(shí)，可以利用內(nèi)部審計(jì)人員，公司的其他人員以及處于管理層指導(dǎo)下的第三方的工作”。然而“在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中進(jìn)行的控制測試中只能利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作”。
　　AS5為何時(shí)可以利用其他人員的工作建立了一個(gè)統(tǒng)一框架，這個(gè)統(tǒng)一框架的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)是：被測項(xiàng)目的性質(zhì)（強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)的活動(dòng)），執(zhí)行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項(xiàng)工作是和公司的內(nèi)部控制測試有關(guān)（只要執(zhí)行這項(xiàng)工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)。外部審計(jì)師需要研究如何運(yùn)用這一框架判斷在審計(jì)中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。
　　
　　（九）重新調(diào)整了穿行測試的要求
　　在AS2下，外部審計(jì)人員必須對所有主要的交易層次執(zhí)行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執(zhí)行。AS5則鼓勵(lì)但不強(qiáng)制要求在每個(gè)重要的流程中進(jìn)行穿行測試。同時(shí)，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計(jì)技術(shù)來獲取對重要流程中控制的了解。
　　AS5也允許外部審計(jì)人員利用其他人提供的直接幫助進(jìn)行穿行測試。然而外部審計(jì)人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進(jìn)行幫助前，外部審計(jì)人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執(zhí)行，這一點(diǎn)非常重要。
　　
　　（十）為較小的公司量身定制審計(jì)
　　AS5允許外部審計(jì)師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性以及它的營運(yùn)單元來量身定制其審計(jì)程序。
　　AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應(yīng)。外部審計(jì)人員應(yīng)該意識(shí)到這些變化，并要有意識(shí)地探討如何從資源、應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)的方法方面來應(yīng)對這些變化?！?br/>　　
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