小企業(yè)會計(jì)規(guī)范國際比較

　　【摘 要】 小企業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。按照我國的中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，在中國的全部企業(yè)法人單位中，小企業(yè)占到90％以上。筆者認(rèn)為小企業(yè)會計(jì)需要規(guī)范和完善，也需要國際趨同。本文將國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布的中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿），英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和我國《小企業(yè)會計(jì)制度》系統(tǒng)地加以比較，以資改進(jìn)。
　　【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)； 會計(jì)規(guī)范； 比較
　　
　　2007年2月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）在全球范圍內(nèi)征求意見，以期最終制定完成中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在國際上英國是較早對小企業(yè)會計(jì)進(jìn)行規(guī)范的國家，在1997年就發(fā)布了《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。我國財(cái)政部也于2004年5月正式頒布《小企業(yè)會計(jì)制度》，這個(gè)制度本著務(wù)實(shí)的態(tài)度，根據(jù)小企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的要求并作了適當(dāng)?shù)暮喕?，是?guī)范我國小企業(yè)會計(jì)行為的重要舉措。
　　
　　一、適用范圍的比較
　　
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）明確其適用范圍為：沒有公共受托責(zé)任并且需要向外部信息使用者（如不參與管理的所有者、現(xiàn)有或潛在債權(quán)人和信用評級機(jī)構(gòu)等）提供財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)。該征求意見稿并沒有在規(guī)模方面明確中小企業(yè)的定義和范圍。而英國的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》則對小型報(bào)告主體的規(guī)模和范圍有明確界定：參照英國《公司法》的要求，按營業(yè)額、資產(chǎn)總額和平均雇員人數(shù)三項(xiàng)指標(biāo)，一個(gè)公司如果在一年中沒有超過以下兩個(gè)或兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)，就滿足了小型企業(yè)的資格條件：總營業(yè)額為280萬英鎊，總資產(chǎn)總額為140萬英鎊，雇員人數(shù)平均為50人。一個(gè)企業(yè)集團(tuán)如果在一年中沒有超過以下兩個(gè)或兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)，就滿足了小型企業(yè)的資格條件：匯總營業(yè)額總額為672萬英鎊或凈額560萬英鎊，匯總資產(chǎn)總額為336萬英鎊或凈額280萬英鎊，匯總雇員人數(shù)為50人。另外，小型報(bào)告主體不包括具有公共利益的公司如公開發(fā)行股票的公司，銀行業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)的公司以及有能力將股份或債券公開發(fā)行的非公司主體。我國的《小企業(yè)會計(jì)制度》中對小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是不對外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。“不對外籌資”是指不公開發(fā)行股票和債券，“經(jīng)營規(guī)模較小”采用了原國家經(jīng)貿(mào)委等四部門制定頒布的中小企業(yè)規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)，主要從資產(chǎn)總額、營業(yè)額和雇員人數(shù)三個(gè)方面對工業(yè)，建筑業(yè)，交通運(yùn)輸和郵政業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，住宿和餐飲業(yè)的中小企業(yè)劃分做出規(guī)定，比如工業(yè)，中小型企業(yè)須符合以下條件：職工人數(shù)在2000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產(chǎn)總額為40000萬元以下。其中，中型企業(yè)須同時(shí)滿足職工人數(shù)300人及以上，銷售額3000萬元及以上，資產(chǎn)總額4000萬元及以上；其余為小型企業(yè)。但不包括以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)。
　　
　　二、目標(biāo)和原則的比較
　　
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）的目標(biāo)是：提供中小企業(yè)主體有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，以幫助使用者制定經(jīng)濟(jì)決策，滿足他們的信息需要，在達(dá)到這個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，也反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。該準(zhǔn)則（征求意見稿）在概念和一般性原則方面提出可理解性，相關(guān)性，重要性，可靠性，實(shí)質(zhì)重于形式，謹(jǐn)慎性，完整性，可比性，及時(shí)性和成本效益原則，在財(cái)務(wù)報(bào)表披露原則方面提出權(quán)責(zé)發(fā)生制，持續(xù)經(jīng)營，會計(jì)分期，一致性，可比性等重要原則。英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的目標(biāo)是保證歸屬于該準(zhǔn)則范圍內(nèi)的報(bào)告主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供有關(guān)其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息，以幫助使用者評價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任和制定經(jīng)濟(jì)決策。在準(zhǔn)則的總則“對編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求”中，真實(shí)和公允的觀點(diǎn)放在了首位，另外提出相關(guān)性，可靠性，可比性，可理解性，持續(xù)經(jīng)營，謹(jǐn)慎，權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。在我國，制定《小企業(yè)會計(jì)制度》的目的是為了規(guī)范小企業(yè)的會計(jì)核算，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，制度要求小企業(yè)“對外提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告”，真實(shí)、完整性是第一位的。原則可歸納為：持續(xù)經(jīng)營，會計(jì)分期，客觀性，實(shí)質(zhì)重于形式，相關(guān)性，一致性，可比性，及時(shí)性，可理解性，權(quán)責(zé)發(fā)生制，謹(jǐn)慎和重要性等。
　　
　　三、具體核算規(guī)定的比較
　　
　　（一）存貨的核算
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定，存貨按照成本和可變現(xiàn)價(jià)值（售價(jià)減去進(jìn)一步加工至完工出售發(fā)生的成本）中較低的金額計(jì)量。英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定：在財(cái)務(wù)報(bào)表中，存貨應(yīng)按單獨(dú)的存貨項(xiàng)目或者類似存貨項(xiàng)目組的成本與可變現(xiàn)凈值中較低的金額進(jìn)行列示。而我國《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。”
　　
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的核算
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定固定資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按成本計(jì)量。后續(xù)計(jì)量可采取兩種模式，按取得成本減去累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的成本模式計(jì)量及按重估價(jià)模式計(jì)量。折舊方法可選擇直線法，余額遞減法和工作量法。規(guī)定減值損失可以轉(zhuǎn)回。英國的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)使用了重估價(jià)值的概念，即有形固定資產(chǎn)在取得時(shí)按照它的成本進(jìn)行計(jì)量，在必要時(shí)可以沖減為可收回價(jià)值。固定資產(chǎn)折舊的總體要求是在其經(jīng)濟(jì)壽命使用期內(nèi)按照系統(tǒng)的基礎(chǔ)計(jì)提折舊。我國《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，小企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本作為入賬價(jià)值，期末按照賬面價(jià)值列示，并且應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法?？梢赃x擇平均年限法、工作量法，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等方法計(jì)提折舊。制度沒有規(guī)定小企業(yè)對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這主要是考慮到我國小企業(yè)的實(shí)際情況，但是筆者認(rèn)為，我國可以借鑒國際上的做法，在制度中規(guī)定企業(yè)可以將已減值的固定資產(chǎn)部分確認(rèn)為當(dāng)期的損失，這也是應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。
　　
　　（三）融資租賃的核算
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定，融資租賃的固定資產(chǎn)按照租賃日公允價(jià)值入賬，為租賃發(fā)生的其他直接支出也要計(jì)入租賃資產(chǎn)成本。英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租賃的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬，但是當(dāng)融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得時(shí)，原則上可以采用最低租賃付款額的現(xiàn)值來計(jì)量。對于融資租賃的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)分配到各個(gè)會計(jì)期間。我國《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其成本”。這樣規(guī)定的主要目的是降低小企業(yè)提供信息的成本，回避最低租賃付款額現(xiàn)值的復(fù)雜計(jì)算。
　　
　?。ㄋ模┙杩钯M(fèi)用的核算
　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定，借款成本可以采用費(fèi)用化模式（在發(fā)生當(dāng)期全部記入當(dāng)期損益）或資本化模式進(jìn)行處理。資本化模式的會計(jì)處理參照國際會計(jì)準(zhǔn)則23號。英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，報(bào)告主體采用財(cái)務(wù)費(fèi)用資本化的會計(jì)政策時(shí)，直接歸屬于固定資產(chǎn)建造的財(cái)務(wù)費(fèi)用，可以作為固定資產(chǎn)成本予以資本化，但一個(gè)會計(jì)期間予以資本化的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額，不得超過這一期間發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用的總額。我國《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，“建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括小企業(yè)以專門借款購建的固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用等”，都可以記入固定資產(chǎn)成本。
　　
　　
　?。ㄎ澹┞毠じ＠暮怂?br/>　　中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定了職工福利包括短期，長期和終止福利三種，有關(guān)于企業(yè)應(yīng)將職工福利成本在發(fā)生時(shí)記入負(fù)債賬戶和費(fèi)用賬戶等方面具體詳細(xì)的規(guī)定。英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求雇主應(yīng)在取得職工服務(wù)利益的期間，按照系統(tǒng)和合理的基礎(chǔ)確認(rèn)提供養(yǎng)老金和其他退休后福利的預(yù)計(jì)成本。對養(yǎng)老金的核算也有較詳細(xì)的規(guī)定。在我國《小企業(yè)會計(jì)制度》中，只有對在職職工薪酬福利核算的規(guī)定，沒有具體的養(yǎng)老金核算規(guī)定。目前我國已經(jīng)發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)年金》，我國小企業(yè)會計(jì)制度可在該準(zhǔn)則基礎(chǔ)上適當(dāng)簡化修訂，明確小企業(yè)相關(guān)的會計(jì)核算要求，以后隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善再逐步加以修訂。
　　
　?。┧枚惖暮怂?br/>　　由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和按照稅法規(guī)定確定的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）和英國《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》均規(guī)定采用債務(wù)法加以核算。我國小企業(yè)會計(jì)制度對所得稅核算一律采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額。這樣做的前提是《小企業(yè)會計(jì)制度》制定過程中已經(jīng)盡量減少了暫時(shí)性差異，比如只對存貨、應(yīng)收賬款和短期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，對固定資產(chǎn)的折舊政策和年限只有原則性的規(guī)定，企業(yè)可以選取與稅法一致的核算方法等。
　　
　　四、會計(jì)報(bào)表要求的比較
　　
　　對大多數(shù)小企業(yè)來說對外提供會計(jì)報(bào)表的主要目的是滿足納稅的需要，因此對小企業(yè)提供的報(bào)表要求是盡量簡單簡化的。中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）規(guī)定小企業(yè)應(yīng)提供的會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，所有者權(quán)益變動表，利潤和留存收益表，現(xiàn)金流量表，母公司還應(yīng)提供合并會計(jì)報(bào)表。這樣規(guī)定主要是因?yàn)樵摐?zhǔn)則適用范圍包括中型企業(yè)。英國的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求提供資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，不強(qiáng)制要求編制現(xiàn)金流量表，但是在提供損益表的同時(shí)，還要呈報(bào)全面確認(rèn)利得和損失表來反映已確認(rèn)的利得和損失的總額及其組成要素。我國的《小企業(yè)會計(jì)制度》要求最為簡化，只要求小企業(yè)提供兩張基本報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，增值稅一般納稅人還應(yīng)提供一張應(yīng)交增值稅明細(xì)表，小企業(yè)可以根據(jù)信息使用者的要求決定是否編制現(xiàn)金流量表。
　　綜上所述，當(dāng)前我國和國際上的中小企業(yè)會計(jì)規(guī)范在一些方面尚存不同，主要原因包括規(guī)范本身適用范圍的不一致（中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（征求意見稿）以“中小”企業(yè)為規(guī)范對象），規(guī)范制定者對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度，會計(jì)人員總體業(yè)務(wù)水平等國情方面存在差異的考慮等?？梢姡∑髽I(yè)會計(jì)規(guī)范的國際趨同還有很長的路要走?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 小企業(yè)會計(jì)制度研究組. 《小企業(yè)會計(jì)制度》講解. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.
　　[2] ACCOUNTING STANDARDS BOARD. FINANCIAL REPORTING STANDARDS FOR SMALLER ENTITIES （EFFCTIVE JANUARY 2005）. LONDON. 2005.
　　[3] INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. EXPOSURE DRAFT OF A PROPOSED IFRS FOR SMALL AND MEDIUM-SIZED ENTITIES. LONDON. 2007.