試論企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價中的層次性與多樣化

　　【摘要】 企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價是一項系統(tǒng)性的工作，存在著層次性和多樣性的特征。本文從評價主體和組織環(huán)境這兩個影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價系統(tǒng)運(yùn)行的因素入手，深入分析了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的特征，探討了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價系統(tǒng)設(shè)計中應(yīng)如何考慮層次性和多樣化的問題。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)；經(jīng)營業(yè)績評價；層次性；多樣化
　　
　　關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的內(nèi)涵，存在許多的觀點(diǎn)。杜勝利（1999）認(rèn)為業(yè)績評價過程包括確定評價的目的和參照系、獲取評價信息、形成價值判斷。張蕊認(rèn)為，業(yè)績評價就是通過比較分析方法對特定主體行為所產(chǎn)生的結(jié)果（成績或成效）加以判斷的過程，由此可見，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價就是為了實現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目的，運(yùn)用特定的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，采用科學(xué)的方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程及其結(jié)果做出的一種價值判斷。王化成（2004）等認(rèn)為，業(yè)績評價就是按照企業(yè)目標(biāo)設(shè)計相應(yīng)的評價指標(biāo)體系，根據(jù)特定的評價標(biāo)準(zhǔn)，采用特定的評價方法，對企業(yè)一定經(jīng)營期間的經(jīng)營業(yè)績做出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合判斷。
　　綜合上述學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，業(yè)績評價就是指評價主體根據(jù)特定的評價目的，選擇特定的評價指標(biāo)，設(shè)置特定的評價標(biāo)準(zhǔn)，并運(yùn)用特定的評價方法對評價客體在一定期間內(nèi)的經(jīng)營管理活動過程及其結(jié)果做出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合判斷。
　　
　　一、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的層次性
　　
　　企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的層次性，是指依評價主體的評價目標(biāo)不同，業(yè)績評價具有不同的類型和不同的層次。王化成（2004）認(rèn)為，按評價主體與企業(yè)的關(guān)系，可將業(yè)績評價分為外部評價和內(nèi)部評價。外部評價主體包括政府有關(guān)部門、投資者、債權(quán)人、社會公眾、消費(fèi)者等。內(nèi)部評價主體包括經(jīng)營者、部門經(jīng)理、員工等。
　　筆者基本同意上述觀點(diǎn)，但在對投資者和股東范疇的界定上有所不同。投資者依其是否實際持有企業(yè)股份，可以分為股東和潛在投資者。大部分的企業(yè)理論文獻(xiàn)都是將企業(yè)股東視作一個整體，處于公司外部的信息劣勢地位。但在實際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，大股東擁有企業(yè)剩余控制權(quán)，管理者受其控制，因此大股東實際成為企業(yè)內(nèi)部人，已經(jīng)從外部信息需求者退化成內(nèi)部信息的生產(chǎn)者（袁小勇，2006）。所以大股東對于企業(yè)的評價應(yīng)具有內(nèi)部評價的特點(diǎn)；而中小股東和潛在的投資者一樣，往往只能是以外部人的角度，使用上市公司公開披露的信息來評價公司的經(jīng)營業(yè)績，通過“用腳投票”行使其權(quán)利（謝德仁，2001）。所以中小股東和潛在投資者才屬于嚴(yán)格意義上的外部評價主體。
　　
　　基于以上的分析和界定，根據(jù)業(yè)績評價的主體和客體，可以將內(nèi)部評價劃分為三種層次：（1）董事會業(yè)績評價；（2）管理者業(yè)績評價；（3）基層職員業(yè)績評價。同時可以將外部評價分為三種層次：（1）從政府部門角度進(jìn)行的企業(yè)社會貢獻(xiàn)評價；（2）從債權(quán)人（包括現(xiàn)在的和潛在的）角度進(jìn)行的企clo3GB6e1AR3G4g71sBQPE58sZHnvNckzHgA+p9ncV4=業(yè)信用狀況評價；（3）從投資者（包括中小股東和潛在的）角度進(jìn)行的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價。
　　不同層次的經(jīng)營業(yè)績評價雖然在評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法等方面具有一定程度的交叉——比如經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）不僅可以用于股東對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績評價，而且還可以用于投資者對公司整體的經(jīng)營業(yè)績評價。但在評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法等方面，不同評價層次還是存在明顯差異（如表1所示）。比如評價指標(biāo)，政府管理部門對企業(yè)進(jìn)行的社會貢獻(xiàn)評價主要通過如社會貢獻(xiàn)率、社會積累率、人均利稅率等；債權(quán)人對特定公司進(jìn)行信用狀況評價時，更為注重反映企業(yè)流動性水平的指標(biāo)，如流動比率、速動比率等。再如評價標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)投資者對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價多數(shù)是采用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或歷史標(biāo)準(zhǔn)，而經(jīng)營者對內(nèi)部各個層次的管理者進(jìn)行業(yè)績評價多數(shù)是采用預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。
　　表1 不同層次的業(yè)績評價區(qū)別
　　
　　
　　二、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的多樣化
　　
　　企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價具有多樣化特點(diǎn)，即內(nèi)部和外部業(yè)績評價都受到環(huán)境這個權(quán)變因素影響。比如內(nèi)部管理者業(yè)績評價就從多方面受到組織背景（包括外部環(huán)境、技術(shù)、規(guī)模、戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)和組織文化等）的制約和影響。
　　環(huán)境的不確定性對業(yè)績評價系統(tǒng)帶來極大的影響。環(huán)境不確定性主要指公司對其外部環(huán)境中客戶、供應(yīng)商、競爭對手和管制集團(tuán)的行為可以進(jìn)行預(yù)測的程度。人們在管理控制系統(tǒng)（MCS）研究中發(fā)現(xiàn)，外部環(huán)境不確定性程度越高，企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)的開放性和外部性就越強(qiáng)。在不確定的環(huán)境中，信息的廣泛性、有效性和及時性更加重要；經(jīng)營業(yè)績評價主要采用非財務(wù)導(dǎo)向；對以激勵為基礎(chǔ)的獎金支付依賴性更低。但是研究也顯示，外部環(huán)境越困難和越混亂，組織對正式控制的依賴性就越強(qiáng)，即越強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制。因此，業(yè)績評價系統(tǒng)設(shè)計需要在這兩種需要中取得一個平衡。
　　技術(shù)的復(fù)雜性、任務(wù)不確定性和依存性對MCS的設(shè)計也產(chǎn)生重要影響。Macintosh和Daft（1987）的研究結(jié)論表明，在部門之間存在集合依存性的情況下，公司更強(qiáng)調(diào)財務(wù)指標(biāo)的評價作用；在部門之間存在序列依存性的情況下，公司更強(qiáng)調(diào)預(yù)算和非財務(wù)指標(biāo)方面的統(tǒng)計報告，而存在相互依存性的部門則不重視正式的財務(wù)導(dǎo)向的業(yè)績評價系統(tǒng)，而更強(qiáng)調(diào)主觀性的非財務(wù)導(dǎo)向的控制形式。
　　組織結(jié)構(gòu)是理解業(yè)績評價系統(tǒng)設(shè)計的另一種重要因素。實證研究的結(jié)果說明，大型的或多角化的經(jīng)營組織通常采用分權(quán)結(jié)構(gòu)，更強(qiáng)調(diào)應(yīng)用預(yù)算（尤其是資本預(yù)算）進(jìn)行業(yè)績評價，在制定預(yù)算時更強(qiáng)調(diào)下屬部門及其管理者的參與（Merchant，1981；Chenhall and Morris，1986）。Hayes（1977）的研究表明業(yè)績評價的指標(biāo)選擇依據(jù)部門職能性質(zhì)的不同而有所區(qū)別：對于生產(chǎn)部門，其業(yè)績的影響因素主要是來自于內(nèi)部營運(yùn)，因此主要考察的是其作業(yè)流程的有效性；而對于營銷部門，評價指標(biāo)的選擇主要受到外部狀況的影響，因此評價業(yè)績關(guān)鍵驅(qū)動因素可能更加重要。
　　企業(yè)規(guī)模的發(fā)展也會影響業(yè)績評價系統(tǒng)。現(xiàn)有的研究通常是將規(guī)模因素與其它組織因素，如技術(shù)，結(jié)合在一起探討對業(yè)績評價系統(tǒng)的影響效應(yīng)。Eating（1997）通過一項調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)在其他條件相同的情況下，部門對公司的相對規(guī)模越大，越傾向于使用采用市場基礎(chǔ)評價指標(biāo)來評價部門管理者業(yè)績。Govindarajan 和Gupta（1985）的研究結(jié)論表明，創(chuàng)業(yè)階段采用長期業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)和主觀方法來決定經(jīng)理薪酬，比采用短期業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)如資產(chǎn)收益率和客觀方法能產(chǎn)生更好的業(yè)績；而對于處于成長和成熟階段的戰(zhàn)略經(jīng)營單位來說，則正好相反。
　　雖然在某種意義上，戰(zhàn)略并不屬于組織背景的一種因素，但有證據(jù)顯示戰(zhàn)略與業(yè)績評價之間存在聯(lián)系。采取保守導(dǎo)向、防御者模式和成本領(lǐng)先地位的戰(zhàn)略，與采取激進(jìn)導(dǎo)向、創(chuàng)建使命和產(chǎn)品歧異地位的戰(zhàn)略相比，更注重成本控制和預(yù)算控制，更強(qiáng)調(diào)以客觀預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的正式業(yè)績評價系統(tǒng)（Simons，1987；Dent，1990；Chenhall and Morris，1995）。Ittner、Larcker和Rajan（1997）則從薪酬契約的角度對其進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)采取探索者戰(zhàn)略的公司比采取防御者戰(zhàn)略的公司更多地在薪酬契約中采用非財務(wù)業(yè)績指標(biāo)來評價管理者的業(yè)績。
　　只有考慮組織中個體的民族文化背景，以及組織內(nèi)部的文化環(huán)境的特點(diǎn)，業(yè)績評價方法體系才能有的放矢地對管理者行為產(chǎn)生影響。李蘋莉（2001）認(rèn)為文化和傳統(tǒng)的差異是業(yè)績評價方法體系所要考慮的重要因素之一，我國幾千年歷史所形成的文化沉淀會對個體的思維方式、利益追求方面留下烙印。另外，一種強(qiáng)的組織文化與民族文化相比，很可能給業(yè)績評價系統(tǒng)帶來更大的影響（Robert H Chenhall，2003）。
　　
　　同樣，企業(yè)的外部評價也會隨其所處的行業(yè)和規(guī)模不同而不同。
　　首先企業(yè)所處行業(yè)會影響業(yè)績評價指標(biāo)的選擇。陸正飛和施瑜（2003）就從投資者的角度探討了目前國內(nèi)A股上市公司中“雙高”（高科技、高成長）企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的財務(wù)評價指標(biāo)體系及其差異。他們的研究結(jié)果表明：在評價“雙高”企業(yè)業(yè)績時，成長性指標(biāo)是最重要的財務(wù)指標(biāo)。較之傳統(tǒng)企業(yè)，“雙高”企業(yè)的投資價值更多地取決于其預(yù)期增長能力而非當(dāng)期的靜態(tài)盈利性。
　　其次，企業(yè)所處行業(yè)會影響評價標(biāo)準(zhǔn)的確定。工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、社會服務(wù)業(yè)等不同行業(yè)具有不同的經(jīng)濟(jì)特性，它們的經(jīng)濟(jì)效益水平存在較大差異（孟建民，2002）。例如，2000年度全國工業(yè)大型國企的凈資產(chǎn)收益率為3.9%，其中：農(nóng)林牧漁業(yè)平均為-1.8%，工業(yè)平均為4.2%，社會服務(wù)業(yè)平均為2.3%。在工業(yè)內(nèi)部不同行業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)效益差別也十分明顯，例如煤炭工業(yè)大型國企凈資產(chǎn)收益率平均為-0.8%，煙草工業(yè)的平均為8.0%；其他指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)也可能不同，如較之商業(yè)企業(yè)，工業(yè)企Eevyzqi+XuutbuRdAgKHBUXdjdWh8DxyfLSg+mfwSu8=業(yè)的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率相對低得多。因此在設(shè)定評價標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)注意企業(yè)所處行業(yè)的特點(diǎn)和平均水平。
　　最后，同一個行業(yè)內(nèi)企業(yè)規(guī)模不同，評價標(biāo)準(zhǔn)也不應(yīng)該完全相同。一般講，企業(yè)規(guī)模越大，提高企業(yè)的效益越難。而且不同規(guī)模的企業(yè)，其收益穩(wěn)定性也具有不同特點(diǎn)。以冶金行業(yè)的大型企業(yè)和小型企業(yè)2000年的凈資產(chǎn)收益率為例，其大型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值斜率較小，而小型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)值斜率較大，也就是說大型冶金企業(yè)的運(yùn)行軌跡較為平滑，小型企業(yè)波動性大一些。這說明大小企業(yè)的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)設(shè)置不同的分布曲線?！?br/>　　
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