基于生態(tài)效率的企業(yè)成本控制

　　【摘要】 本文以生態(tài)效率理論為指導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品的生命周期過程，利用作業(yè)成本法與產(chǎn)品生命周期成本法具體分析企業(yè)可能發(fā)生的七種環(huán)境成本，并對產(chǎn)品成本與各個環(huán)境成本進行回歸分析。以使企業(yè)利用這個分析結(jié)果采取措施及時控制環(huán)境成本，減少資源浪費，達到企業(yè)生態(tài)效率目標(biāo)。
　　【關(guān)鍵詞】 生態(tài)效率；環(huán)境成本；ABC與LCC；成本控制
　　
　　成本控制是企業(yè)管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結(jié)果是降低成本，增加利潤，從而提升企業(yè)管理水平，增強企業(yè)核心競爭力。以往企業(yè)追求利潤最大化，以經(jīng)濟效益為惟一目標(biāo)，造成資源的無限開采和環(huán)境污染的急速增長。生態(tài)效率的提出，有效緩和了這種發(fā)展趨勢，它首次架起了企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益之間的橋梁，在提高經(jīng)濟效率的同時保證了環(huán)境利益的同步增長。通過對環(huán)境成本的控制來降低產(chǎn)品的成本，是生態(tài)效率的目標(biāo)，也是企業(yè)追求良好成本控制的有效途徑。
　　
　　一、研究回顧
　　
　　在生態(tài)效率研究方面，近年來隨著可持續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟的提出，很多學(xué)者在研究企業(yè)發(fā)展的同時，慢慢關(guān)注于企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響。生態(tài)效率的提出正是這個研究過程的成果。孟慶堂、鞠美庭、李智(2004)認(rèn)為，在企業(yè)中生態(tài)效率與清潔生產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟作為當(dāng)今環(huán)保戰(zhàn)略的主要發(fā)展方向，是對傳統(tǒng)環(huán)保理念的沖擊和突破。岳媛媛、蘇敬勤(2004)認(rèn)為通過對生命周期范圍內(nèi)的生態(tài)效率評估，企業(yè)可以找出改進和提高生態(tài)效率的關(guān)鍵點，如：資源的使用、廢棄物的管理、原材料的采購與管理、回收與利用、工藝改革、節(jié)水、節(jié)能等環(huán)節(jié)。董素紅（2007）則闡述了提高企業(yè)生態(tài)效率的途徑。
　　在企業(yè)環(huán)境成本控制方面，金再華、高利芳（2005）認(rèn)為在循環(huán)經(jīng)濟下，對污染廢棄物應(yīng)該從末段治理轉(zhuǎn)為源頭控制，最重要的環(huán)境成本是事前的預(yù)防、規(guī)劃、設(shè)計、研發(fā)成本。王簡（2006）則認(rèn)為控制企業(yè)環(huán)境成本最有效的方法是從產(chǎn)品設(shè)計做起。通過產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計，使企業(yè)在生產(chǎn)過程中，最大幅度地減少環(huán)境成本的支出。張宗強、楊素華（2005）從五方面論述了加強企業(yè)環(huán)境控制的對策。常媛、周俊峰等（2005）闡述了環(huán)境成本控制的幾個途徑。何曉敏（2007）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)構(gòu)建環(huán)境成本控制系統(tǒng)，在原有的成本控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)的不同特點，增加針對環(huán)境因素的專門化成本控制系統(tǒng)，涉及能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制。
　　
　　二、生態(tài)效率與環(huán)境成本
　　
　　1992年，聯(lián)合國在里約召開環(huán)境與發(fā)展大會?！笆澜缈沙掷m(xù)發(fā)展商業(yè)理事會”(WBCSD) 在此會議上做出的報告中首次提出“生態(tài)效率”的概念。給出其定義是：生態(tài)效率要通過提供能滿足人類需要和提高生活質(zhì)量的競爭性定價商品與服務(wù)，同時使整個壽命周期的生態(tài)影響與資源強度逐漸降低到一個至少與地球的估計承載能力一致的水平來實現(xiàn)。對于企業(yè)來講，生態(tài)效率是指在生產(chǎn)過程中，投資、科技發(fā)展、資源利用等朝著產(chǎn)品附加值最大化以及資源耗費、廢物污染最小化這一方向發(fā)展。
　　1998年聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府專家組會議通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。在此公告中給出了環(huán)境成本的定義：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其它成本。對于企業(yè)而言，企業(yè)的環(huán)境成本主要是企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響引起的，這個影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程。
　　
　　三、基于生態(tài)效率的企業(yè)成本控制
　　
　　生態(tài)效率的內(nèi)涵簡單講就是“以少生多”。對于企業(yè)而言，其涵義是使用較少的能源與原材料，生產(chǎn)出數(shù)量更多品質(zhì)更好的商品，而其自原材料到產(chǎn)品廢棄的整個生命周期中產(chǎn)生的廢棄物與污染降至最低，從而提高資源生產(chǎn)力。就企業(yè)本身而言，使用較少的能源與原材料、減少污染產(chǎn)生量與排放量，直接代表著生產(chǎn)成本的降低。因此從生態(tài)效率的角度來分析成本控制，不僅提高了企業(yè)資源的利用率，同時也有利于企業(yè)在一定成本下生產(chǎn)出更多更優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品，達到成本控制的目的。
　　
　?。ㄒ唬┥鷳B(tài)效率的計量
　　生態(tài)效率概念的直觀表達式：
　　生態(tài)效率=產(chǎn)品或服務(wù)的價值/環(huán)境影響=價值的增加/環(huán)境影響的增加
　　其中環(huán)境影響指的是資源能源的使用和廢棄物的排放等。
　　生態(tài)效率的三個具體目標(biāo)，即減少自然資源的消耗、減少對生態(tài)的影響、提高產(chǎn)品或服務(wù)的價值。這也正是企業(yè)實施生態(tài)管理的目的所在：一是物質(zhì)資源利用的最大化，通過集約型的科學(xué)管理，使企業(yè)所需要的各種物質(zhì)資源最有效、最充分地得到利用，使單位資源的產(chǎn)出達到最大最優(yōu)；二是廢棄物排放的最少化，通過實行以預(yù)防為主的措施和全過程控制，使生產(chǎn)經(jīng)營過程的各種廢棄物最大限度地減少；三是適應(yīng)市場需要的產(chǎn)品或服務(wù)生態(tài)化，根據(jù)市場需求，開發(fā)對環(huán)境、對消費者無污染和安全、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)。
　　從直觀來看，生態(tài)效率的優(yōu)劣很大程度上取決于企業(yè)對環(huán)境的影響即要討論的環(huán)境成本。目前企業(yè)計量生態(tài)效率主要從兩個方面入手，一是單位產(chǎn)品、服務(wù)應(yīng)負擔(dān)的環(huán)境成本；二是單位環(huán)境成本應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品、服務(wù)價值。大部分企業(yè)在經(jīng)營過程中往往偏執(zhí)于一個方面，不能從根本上減少成本，而生態(tài)效率的提出則要求企業(yè)在考慮成本的同時也要增加產(chǎn)品的價值。
　　
　　(二)企業(yè)成本控制
　　從方法上看，現(xiàn)代成本控制不是簡單的將成本歸納于某種資源的加權(quán)平均，而是綜合考察，考慮產(chǎn)品中各種消耗的增值性過程，盡量摒棄那些實際生產(chǎn)和決策中基本不能帶來增值的因素。同時，為了實現(xiàn)和諧發(fā)展的目標(biāo)，還需要考察某些資源耗費帶來的事實或者潛在的危害，發(fā)現(xiàn)價值鏈的同時還要避免消耗鏈的影響。因此對于企業(yè)應(yīng)多關(guān)注如何控制企業(yè)經(jīng)濟循環(huán)過程，對本企業(yè)經(jīng)濟循環(huán)過程中產(chǎn)生的資源損耗和資源消耗進行最優(yōu)的規(guī)劃，在保證本企業(yè)經(jīng)濟利益的同時，不損害或者促進社會生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)。在此，筆者認(rèn)為企業(yè)需要采用作業(yè)成本法（Activity—based Costing） 和產(chǎn)品生命周期成本法（Life—cycled Costing） 相結(jié)合的成本控制方法，然后再采用回歸分析進行分析。
　　1.作業(yè)成本法(ABC)與產(chǎn)品生命周期成本法(LCC)
　　生態(tài)效率貫穿于企業(yè)生產(chǎn)的全過程，它關(guān)注于企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響，更關(guān)注于這些影響產(chǎn)生的動因，進而從根本上控制這些成本的產(chǎn)生。
　　作業(yè)成本法(ABC)最早產(chǎn)生于二十世紀(jì)三四十年代的美國，當(dāng)時的代表人物是美國的會計學(xué)家科勒。他主要是將“作業(yè)”作為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，然后將間接費用按作業(yè)量進行分配。成本動因的分析就是對各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因的分析，同時從這些動因中找出主次歸結(jié)到相應(yīng)的成本中去。
　　產(chǎn)品生命周期法(LCC)源于20世紀(jì)60年代美國國防部對軍工產(chǎn)品成本的計算。按照要求，企業(yè)應(yīng)就產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的能源、材料和產(chǎn)生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用（消耗）過程中發(fā)生的環(huán)境支出進行全過程的累計。
　　事實上，在研究企業(yè)生態(tài)效率時，ABC與LCC不再是兩種獨立的計算方法，而是既要分析企業(yè)生產(chǎn)全過程的成本，又要分析成本動因。這兩種方法的有機結(jié)合，完成了生態(tài)效率要求下的企業(yè)成本分析。
　　2.ABC法與LCC法結(jié)合分析企業(yè)環(huán)境成本
　　首先對企業(yè)的環(huán)境問題進行測試，看企業(yè)是否存在著嚴(yán)重的資源浪費和環(huán)境污染問題。主要是通過企業(yè)的物料結(jié)算對企業(yè)的能源效率、資源效率以及環(huán)境效率進行計算分析，比較三個指標(biāo)的大小。
　　
　　然后分析在整個周期階段企業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境成本?，F(xiàn)將ABC與LCC結(jié)合起來了解產(chǎn)品在整個生命周期過程中可能產(chǎn)生的環(huán)境成本，如表1：
　　最后根據(jù)企業(yè)的作業(yè)流程來分析企業(yè)在采購、生產(chǎn)以及庫存過程中各個環(huán)節(jié)對環(huán)境造成的影響因素。這里筆者引進了作業(yè)成本法，通過資源動因分配到相應(yīng)的環(huán)境成本庫中，然后對每個環(huán)境成本庫引發(fā)成本的特征事項進行分析，選擇合適的成本動因，并進行成本動因比率分析，再分配到相應(yīng)的產(chǎn)品成本上。這些成本動因要根據(jù)企業(yè)性質(zhì)的不同，生產(chǎn)內(nèi)容的不同具體分析，并且要注意各個要素分配的比例系數(shù)的安排。
　　3.回歸分析模型
　?。?）根據(jù)上述各項環(huán)境成本進行分類，設(shè)環(huán)境成本Ci 為自變量，產(chǎn)品總成本T為因變量，把環(huán)境成本視作自變量是由于環(huán)境成本總是隨環(huán)境條件及生命周期不同階段的改變而變動，但總成本則隨環(huán)境成本的變化而變化。
　　（2）假設(shè)回歸方程中因變量與自變量之間線性相關(guān)。
　　（3）在分析過程中使用的數(shù)據(jù)是樣本數(shù)據(jù)。
　　基于上述條件，回歸方程采用最小二乘法。令T為產(chǎn)品總成本的觀測值， Tc為產(chǎn)品總成本的估計值。
　　
　　其中a為截距，bi 偏回歸系數(shù)簡稱回歸系數(shù)，這里指環(huán)境成本回歸系數(shù)，它表示當(dāng)ci每改變一個單位時Tc的平均變化量即自變量ci對因變量Tc的影響程度。n為觀測次數(shù)，n要大于因變量的個數(shù)m(m=7)。
　?。?）對回歸方程進行檢驗和評價，看因變量與自變量是否存在線性關(guān)系，兩者之間的回歸效果如何。
　　通過以上計算和分析，可以得到各項環(huán)境成本和總成本的影響程度，基本上達到了建模的目的。在實際中可以簡化這種分析方法，即分析企業(yè)全部環(huán)境項目中的主要支出數(shù)據(jù)，確定環(huán)境成本信息。
　　使用該模型提供的環(huán)境成本信息能指導(dǎo)企業(yè)改進產(chǎn)品設(shè)計，同時可對產(chǎn)品系統(tǒng)的不同方案或者替代產(chǎn)品進行各項環(huán)境成本評價提供理論依據(jù)。然而作為一種新的成本分析方法，該模型在具體實踐中可能會存在一些問題，如產(chǎn)品環(huán)境成本如何分解，產(chǎn)品環(huán)境成本數(shù)據(jù)的收集和估算等，這些工作需要更高素質(zhì)的會計工作人員，從而為模型的實施提供有力的支持。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　傳統(tǒng)的降低成本的方法是通過節(jié)約成本來實現(xiàn)的，即節(jié)約消耗、防止浪費、避免事故和損失等方法來節(jié)省開支。這種成本降低的方法只能治標(biāo)卻不能治本。現(xiàn)代企業(yè)需要尋求新的降低成本的方法，以從根本上避免成本的發(fā)生。
　　首先，在生態(tài)效率的目標(biāo)要求下，企業(yè)需要在產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計階段，通過重組生產(chǎn)流程來避免不必要的環(huán)節(jié)，達到成本控制的目的。由于產(chǎn)品成本的70%-80%在設(shè)計階段就已經(jīng)定下來了，所以企業(yè)應(yīng)該重視產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計。產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計包括產(chǎn)品的生態(tài)造型設(shè)計、生態(tài)結(jié)構(gòu)設(shè)計、生態(tài)材料設(shè)計以及生態(tài)包裝設(shè)計，力求產(chǎn)品簡約、優(yōu)質(zhì)、環(huán)保。生態(tài)型產(chǎn)品與普通產(chǎn)品相比，不僅功能沒有降低，而且資源消耗更少，在成本上低于普通產(chǎn)品，在競爭上更有優(yōu)勢。與此同時企業(yè)應(yīng)該對市場變化做出快速反應(yīng)，并投入更多成本在產(chǎn)品的研發(fā)上，以縮短產(chǎn)品上市的時間。雖然研發(fā)成本增加了，但卻大大減少了以后各環(huán)節(jié)(如生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)等)的成本，從而既可降低整個企業(yè)的總成本，也可迅速搶占市場。
　　
　　其次就是企業(yè)的生態(tài)文化。勤儉節(jié)約是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，但是在企業(yè)文化中并沒有很好的實行。作為一個成功的企業(yè)，它應(yīng)該始終把勤儉節(jié)約作為一種文化滲透到企業(yè)的整個經(jīng)營活動中，尤其是節(jié)約時間，提高企業(yè)效率。因此，企業(yè)要想控制成本，增強競爭力，就應(yīng)當(dāng)在企業(yè)培養(yǎng)一種勤儉節(jié)約的習(xí)俗、風(fēng)尚，并得到員工的認(rèn)可，使之成為企業(yè)的一種文化，滲透到員工的生活中，體現(xiàn)在企業(yè)的管理中?！?br/>　　
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