基于民法的壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)研究

　　【摘要】 本文以民法中的訴訟時(shí)效等規(guī)定為依據(jù)，闡述了現(xiàn)行企業(yè)壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中存在的不足，揭示了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中企業(yè)債權(quán)喪失法律持續(xù)保護(hù)的后果，并結(jié)合相關(guān)法律提出了具體的完善措施。
　　【關(guān)鍵詞】 民法；訴訟時(shí)效；會(huì)計(jì)制度；壞賬損失
　　
　　引言
　　
　　壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性很小的應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等）。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、商業(yè)信用較為普及的今天，企業(yè)擁有大量賒銷業(yè)務(wù)，發(fā)生壞賬損失成為不可避免的事實(shí)。正確確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的壞賬損失，有利于客觀反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有利于財(cái)務(wù)信息的外部使用者作出更切合實(shí)際的判斷與決策。
　　
　　一、壞賬的危害
　　
　　當(dāng)前，企業(yè)存在應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)量較大、變現(xiàn)能力較差、周轉(zhuǎn)速度較慢等問題，隱含著大量的壞賬損失，影響了企業(yè)整體資產(chǎn)質(zhì)量，導(dǎo)致企業(yè)虛盈實(shí)虧；更有甚者利用壞賬損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不足乘機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱股價(jià)，損害投資者利益。因此，如何健全具有可操作性的壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)成為當(dāng)務(wù)之急。
　　
　　二、我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)壞賬的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和尷尬處境
　　
　　財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，未就壞賬損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定，只是列舉了將債權(quán)全額確認(rèn)為壞賬損失的幾種情況：對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，如債務(wù)單位已撤消、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間無法償付的債務(wù)等，以及應(yīng)收款項(xiàng)逾期三年以上，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，報(bào)經(jīng)相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失。宗先臻認(rèn)為壞賬損失的大小取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況和企業(yè)的信用政策，經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期、企業(yè)信用政策較嚴(yán)時(shí)，壞賬損失少，反之則多；賈莉莉等人認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的特性、金額大小、信用期限、債務(wù)人的信譽(yù)和經(jīng)營情況等因素來確認(rèn)壞賬損失；以上這些不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，相對(duì)于美國聯(lián)邦銀行法的定義：支付期超過六個(gè)月的屬于壞賬，都要來的繁雜。
　　《財(cái)政部關(guān)于建立健全企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)管理制度的通知》（以下簡稱為《通知》）是由財(cái)政部制定的關(guān)于企業(yè)壞賬損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)部門規(guī)章，就企業(yè)在不同情況下壞賬損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了較為詳細(xì)的說明，是企業(yè)迄今為止確認(rèn)壞賬損失最為詳盡的法律規(guī)章依據(jù)。然而，《通知》中所涉及的情況除了有遺漏之外，最重要的是其中第四條與《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱為《民法通則》）、《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國民法通則>若干問題的意見（試行）》以及相關(guān)司法解釋中規(guī)定的債、訴訟時(shí)效等制度沒有實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接。由于《民法通則》的法律效力高于《通知》，在未受法定事由影響的訴訟時(shí)效期間短于3年的情況下，債權(quán)企業(yè)按《通知》第四條處理此類業(yè)務(wù)，而債務(wù)企業(yè)依相關(guān)民事法律卻已不再承擔(dān)債務(wù)履行義務(wù)，使債權(quán)企業(yè)陷入結(jié)構(gòu)性制度缺陷的尷尬境地。
　　
　　三、《通知》中的矛盾及解決對(duì)策
　　
　　《通知》涉及債務(wù)人死亡和債權(quán)逾期兩大類情況，給出了企業(yè)確認(rèn)壞賬損失的標(biāo)準(zhǔn)，下面分別分析其不足，并提出相應(yīng)對(duì)策。
　　
　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人死亡情況下
　　《通知》中企業(yè)確認(rèn)壞賬損失標(biāo)準(zhǔn)的第二條是債務(wù)人為自然人，因其死亡（包括自然死亡和宣告死亡。以下同）或者被依法宣告失蹤情況下壞賬損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《民法通則》和《中華人民共和國繼承法》（以下簡稱《繼承法》）的相關(guān)規(guī)定，該條遺漏了三種情況：一是債務(wù)人被宣告失蹤的企業(yè)應(yīng)當(dāng)以從管理人處獲得的清償額為限，未受清償部分確認(rèn)為當(dāng)期壞賬損失；二是債務(wù)人死亡，其遺產(chǎn)不足清償?shù)欣^承人，而繼承人明確表示不予繼承債務(wù)人的遺產(chǎn)；三是債務(wù)人死亡，其遺產(chǎn)不足清償?shù)欣^承人且繼承人愿意繼承債務(wù)人的遺產(chǎn)。對(duì)于前者，《繼承法》第二十五條規(guī)定，繼承開始后，繼承人放棄繼承權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在遺產(chǎn)處理前作出放棄繼承的表示。《繼承法》第三十三條規(guī)定，繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。即在債務(wù)人有繼承人，但繼承人不繼承債務(wù)人遺產(chǎn)的前提下，以債務(wù)人的遺產(chǎn)為限清償，不足部分作為企業(yè)當(dāng)期的壞賬損失；對(duì)于后者，《繼承法》二十五條同時(shí)規(guī)定，繼承人沒有做出放棄繼承表示的，視為接受繼承。繼承人接受繼承的，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限，超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。即債務(wù)人遺產(chǎn)雖不足清償其債務(wù)但有繼承人且繼承人愿意繼承，同時(shí)繼承人還自愿償還債務(wù)人遺產(chǎn)不足清償部分的一部分或者全部。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以債務(wù)人遺產(chǎn)不足清償部分扣除繼承人自愿償還的部分后尚未清償?shù)膽?yīng)收款項(xiàng)作為當(dāng)期壞賬損失。
　　即根據(jù)遺產(chǎn)不足清償其債務(wù)的債務(wù)人是否有繼承人，有繼承人是否愿意繼承，愿意繼承的繼承人是否自愿償還不足清償?shù)牟糠?，企業(yè)應(yīng)將繼承人自愿償還部分后仍沒有清償?shù)牟糠肿鳛楫?dāng)期的壞賬損失。
　　
　?。ǘ﹤鶛?quán)逾期情況下
　　應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種債權(quán)。形成企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的債權(quán)逾期超過該債權(quán)性質(zhì)所對(duì)應(yīng)的訴訟時(shí)效期間，且在該期間內(nèi)沒有使訴訟時(shí)效中止或中斷的法定事由發(fā)生，債權(quán)人就喪失了請(qǐng)求人民法院依訴訟程序強(qiáng)制債務(wù)人履行該筆債務(wù)的權(quán)利，即企業(yè)的該筆債權(quán)已經(jīng)失去了法律保障。若該訴訟時(shí)效期間短于《通知》中逾期三年的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則在與該筆債權(quán)性質(zhì)相對(duì)應(yīng)的訴訟時(shí)效屆滿到第三年末，繼續(xù)按照《通知》的標(biāo)準(zhǔn)，因就該筆債權(quán)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)保有相應(yīng)份額的壞賬準(zhǔn)備而沒有依其賬面余額全額確認(rèn)為壞賬損失，導(dǎo)致當(dāng)期多計(jì)資產(chǎn)，少計(jì)損失費(fèi)用，從而違背修訂性原則中的謹(jǐn)慎性原則；其間若發(fā)生了使訴訟時(shí)效中止或中斷的法定事由，訴訟時(shí)效期間由此在時(shí)間長度上得以拓展，使得該筆債權(quán)逾期超過《通知》中所規(guī)定的三年，則應(yīng)就該筆應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額全額確認(rèn)為當(dāng)期壞賬損失。
　　因此，根據(jù)形成具體應(yīng)收款項(xiàng)的債權(quán)性質(zhì)，自債權(quán)逾期至相應(yīng)的訴訟時(shí)效期間屆滿這段時(shí)間內(nèi)未發(fā)生使訴訟時(shí)效中止或中斷的法定事由，則在該項(xiàng)債權(quán)對(duì)應(yīng)的訴訟時(shí)效屆滿后，將該筆應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額在扣除應(yīng)付該債務(wù)人的各種款項(xiàng)和有關(guān)責(zé)任人員的賠償后的余額確認(rèn)為當(dāng)期壞賬損失；若法定事由使訴訟時(shí)效的時(shí)間長度得以拓展，并超過了三年，則按該筆應(yīng)收賬款項(xiàng)賬面余額在扣除應(yīng)付該債務(wù)人的各種款項(xiàng)和有關(guān)責(zé)任人的賠償后的余額確認(rèn)為當(dāng)期壞賬損失；沒有超過三年的，按照企業(yè)既定的規(guī)則繼續(xù)保有該筆應(yīng)收款項(xiàng)相應(yīng)份額的壞賬準(zhǔn)備。即根據(jù)期末應(yīng)收款項(xiàng)總額的變化量，繼續(xù)計(jì)提或者沖銷壞賬準(zhǔn)備。（如下圖所示）
　　
　　其中，T0：債權(quán)逾期日； T：時(shí)間； TR：訴訟時(shí)效期間
　　1.未發(fā)生法定事由且TR <3，當(dāng)T≥TR時(shí)全額確認(rèn)為壞賬損失；
　　2.發(fā)生法定事由，使得TR得以拓展，當(dāng)T ≥3時(shí)全額確認(rèn)為壞賬損失；
　　3.發(fā)生法定事由，使得TR < T< 3，按企業(yè)既定規(guī)則處理。
　　根據(jù)形成應(yīng)收款項(xiàng)的債權(quán)性質(zhì)所對(duì)應(yīng)的訴訟時(shí)效長短與《通知》中的三年比較，孰短以孰作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。以滿足會(huì)計(jì)核算中對(duì)客觀性、謹(jǐn)慎性的要求。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　本文基于民事法律的相關(guān)規(guī)定，分析并論述了現(xiàn)行企業(yè)壞賬損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中存在的缺陷，并同時(shí)結(jié)合繼承、訴訟時(shí)效制度提出了相應(yīng)對(duì)策，目的在于使該標(biāo)準(zhǔn)更具有實(shí)用性和可操作性。本文的研究也說明了會(huì)計(jì)制度需要隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷完善，且經(jīng)濟(jì)制度和法律條文規(guī)定之間應(yīng)該達(dá)到無縫嵌接，這對(duì)經(jīng)濟(jì)工作者和法律工作者都提出了更高的要求?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部關(guān)于建立健全企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)管理制度的通知.財(cái)企〔2002〕513號(hào).
　　[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)制度操作指南.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.37.
　　[3] 宗先臻.西方中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).天津：南開大學(xué)出版社，2005.295.
　　[4] 賈莉莉.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2003.88.
　　[5] 陳今池.英漢現(xiàn)代財(cái)會(huì)大詞典（2版）.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.106.
　　[6] 許峰.民法通則實(shí)務(wù)與案例評(píng)析（上）.北京：中國工商出版社，2004.319.
　　[7] 中華人民共和國繼承法.1985.4.10.
　　[8] 中華人民共和國民法通則.1986.4.12.