淺析新會計準則中公允價值的引入

　　摘要　新會計準則體系中公允價值的引入成為一大亮點。本文著重分析了公允價值引入所帶來的影響，即采用公允價值計量會對公司的財務信息、納稅行為以及經(jīng)營管理等方面產(chǎn)生深遠影響，并指明了引入公允價值所帶來的啟示。
　　關鍵詞　公允價值；財務信息；納稅行為；經(jīng)營管理
　　
　　我國財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，并已于2007年1月1日在境內(nèi)上市公司首先實行。新會計準則體系的建立，順應我國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要。首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應、與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務、可獨立實施的企業(yè)會計準則體系，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。新準則體系的一大亮點是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項謹慎地采用了公允價值。
　　
　　一、公允價值的概念
　　
　　公允價值一詞，美國財務會計準則委員會的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額?！眹H會計準則委員會的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~?！蔽覈鴷嫓蕜t的定義與后者相同。目前，國內(nèi)外會計理論界均認為公允價值是公平交易中的交易價格(金額)。公允價值是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合。
　　公允價值作為一種新的計量屬性。具有公平性和復合性兩個特點。
　　
　　(一)公允價值之公平性特點
　　公允價值計量的公平性特點建立在自愿、熟悉情況、不關聯(lián)等因素基礎之上，因此具有明顯可觀察性和決策相關性的特點。會計學偏重于實務，注重可操作性，從會計學的角度來看，公允價值的公平性特點是會計學適應市場經(jīng)濟要求的體現(xiàn)。公允價值首先是來自于對公平交易市場的確認。是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。
　　
　　(二)公允價值之復合性特點
　　公允價值的復合性特點即公允價值本身不能作為一個單獨的計量屬性與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值并列，公允價值本身不能直接用于具體的會計計量。換言之，公允價值計量的具體表現(xiàn)形式可以是歷史成本計量、重置成本計量、可變現(xiàn)凈值計量。類似的表述如：“公允價值作為一種復合型的計量屬性?？梢院w其他幾個計量屬性。即公允價值可以表現(xiàn)為歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計量屬性。”
　　
　　二、公允價值在新會計準則中的應用
　　
　　上世紀90年代以來。隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P注對企業(yè)商譽、衍生金融工具等資產(chǎn)和負債的確認與計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關性和及時性，使得現(xiàn)行財務報告過度關注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關性受到了人們的高度重視。但是，由于公允價值計量在一定情況下存在難點，并且當前還存在世界性的會計信息失真難題，因此。公允價值在會計中的應用受到了一定的限制。如何解決公允價值應用所帶來的新的會計理論和方法問題、實現(xiàn)傳統(tǒng)會計理論和實務的創(chuàng)新成為國內(nèi)外會計研究中最重要的課題之一。從國際上看，無論是國際會計委員會還是美國財務會計準則委員會，從來都沒有放松過對公允價值的研究。公允價值計量已經(jīng)廣泛地應用于金融工具、長期資產(chǎn)和負債的計量之中。而我國在2006年頒布的新會計準則體系中，大量引入公允價值計量屬性，這既符合國際會計計量的發(fā)展趨勢。也適應了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。
　　考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。對于公允價值在新準則的具體應用這一事實。本文不再贅述。我們所關心的是公允價值的應用到底會對企業(yè)的財務信息和納稅義務產(chǎn)生何種影響。它會不會成為企業(yè)經(jīng)營管理的手段之一。等等。針對這些問題。本文就公允價值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。
　　
　　三、公允價值引入所帶來的影響
　　
　　(一)公允價值計量對企業(yè)財務信息的影響
　　在新準則中采用公允價值這一計量屬性。一方面會對房地產(chǎn)類企業(yè)產(chǎn)生深遠的影響，短期內(nèi)會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長遠來看，還會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的市場環(huán)境中。投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計價，所以一般情況下。投資性房地產(chǎn)的公允價值都遠大于成本價，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)。會受到利好的影響。如果改用公允價值計量。公允價值大于賬面價值的數(shù)倍溢價將在財務報表中得到確認。巨大的利潤將顯現(xiàn)出來。這將極大地改變企業(yè)的財務信息，可能導致房地產(chǎn)類上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。另一方面。公允價值的應用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前，企業(yè)按照“成本與市價孰低法”確認股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認投資價值，無法顯示出市值的實際變化。這樣盡管符合謹慎性原則。卻并不能充分反映證券投資的實際價值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準則規(guī)定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價計算證券價值，變動部分計入損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。
　　
　　(二)公允價值計量對企業(yè)納稅的影響
　　采用公允價值計量不會影響公司的實際運營。但會在較多方面影響公司的財務信息。進而對企業(yè)的納稅義務產(chǎn)生影響。一直以來，“投資性房地產(chǎn)”以歷史成本入賬。每年提取折舊。隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，“投資性房地產(chǎn)”的賬面價值往往低于公允價值，而《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》因采用公允價值對房地產(chǎn)計價將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務，稅務主管部門還未明確具體的處理方法。因此。對某些公司來說。仍有可能選用歷史成本計價模式進行納稅籌劃。在金融工具市場。交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計價會產(chǎn)生利得或損失。同時也將影響當期損益。上市公司進行短期證券投資，期末按公允價值入賬，賬面盈利或虧損就要直接計入當期損益。對于公允價值計量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務，目前的稅法體系還未進行明確的規(guī)定。對于因公允價值的變動產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤。根據(jù)我國稅法一貫的立法原則應該不會確認這部分損益。而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異進行納稅調(diào)整。在遞延稅款中進行列示。
　　
　　(三)公允價值計量對企業(yè)經(jīng)營管理的影響
　　新會計準則實施后，公允價值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例。引用公允價值計價模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計政策的變更，在采用公允價值計價的第一年，地產(chǎn)公司將會采取追溯調(diào)整的方式對公司財務進行調(diào)整。從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升。有利于提高相關公司的規(guī)模。同時對于投資性地產(chǎn)上市公司來說。運用公允價值進行計量意味著要每年重估地產(chǎn)價值，并以市值反映其賬面價值，這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時機選擇提供決策依據(jù)。當企業(yè)選擇以成本計價模式對投資性房地產(chǎn)進行計價時，無論何時將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。但是。當企業(yè)選擇以公允計價模式對投資性房地產(chǎn)進行計價時，不同的時機選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場上的交易價格處于一個比較好的上升通道時，則企業(yè)應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；反之，當市場價格處于一個下降通道時應選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而避免轉(zhuǎn)換損失。另外，采用公允價值計量。房地產(chǎn)市場價格的波動就會帶來公司凈利潤和凈資產(chǎn)的波動。這其實是對此類公司的管理者提出了一個相當大的挑戰(zhàn)，若經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)的大幅波動意味著風險的加大。因此，公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績。必然會作出相應的投資決策來管理風險，由此可能導致對其他金融產(chǎn)品的需求劇增。
　　
　　四、新準則引入公允價值之啟示
　　
　　新準則中引用公允價值能更好地反映當前經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)財務狀況的影響，更符合會計發(fā)展的要求，更有利于提高財務信息的相關性，但是就目前而言，公允價值尤其是在不活躍市場的公允價值的計量仍然存在一定的困難。這就要求國家加強對公允價值模式的管理，企業(yè)也應選擇適合自己的計價模式，使之更好地為本企業(yè)服務。
　　
　　(一)公允價值的采用首先要有完善的理論為基礎
　　公允價值計量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個正待深入研究的領域。我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限。對理論研究的缺失將極大地阻礙公允價值的應用與發(fā)展，從而可能導致會計信息失去對經(jīng)濟決策的作用。會計職業(yè)的存在和市場經(jīng)濟的發(fā)展都將受到威脅。也就不可能真正實現(xiàn)國際化。加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準則已經(jīng)成為當務之急。
　　
　　(二)公允價值是一把“雙刃劍”，企業(yè)應謹慎采用這一計價模式
　　以交易性金融資產(chǎn)為例，公司采用公允價值計價。隨著市場行情上漲，數(shù)億元的投資收益將會落在報表上；然而若行情下跌，將會給公司帶來不可估計的虧損。同時，公允價值計價模式的謹慎使用。將會給國家打擊濫用公允價值操縱公司利潤的非法行為帶來契機。
　　綜上，會計學應該始終堅持務實的特點。在原有計量方法的科學指導下，堅持操作性強的特點，改進計量方法，切實提高會計計量水平；要認識到對公允價值的計量是一個長期而艱巨的任務，應該持之以恒、與時俱