新準(zhǔn)則職工薪酬核算及其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、損益的影響

　　摘要　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》是新增的內(nèi)容，其核算較以往有相當(dāng)大的變化，且會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)及損益產(chǎn)生影響。筆者就此做一分析。
　　關(guān)鍵詞　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；職工薪酬；核算
　　
　　一、新準(zhǔn)則要點(diǎn)
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(后簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)的制定。旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)。而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露。職工薪酬包括工資、獎(jiǎng)金、津貼。職工福利費(fèi)，各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用。住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)。職工教育經(jīng)費(fèi)。未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用，以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出。但此準(zhǔn)則不涉及對(duì)于企業(yè)年金和以股份為基礎(chǔ)的薪酬的規(guī)范。它們分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。
　　總體而言，新準(zhǔn)則與以往相比，有以下幾點(diǎn)顯著的區(qū)別和特點(diǎn)。
　　
　　(一)首次系統(tǒng)規(guī)范
　　此準(zhǔn)則是相關(guān)規(guī)范內(nèi)容的首次制定、歸納和頒布，即首次在一個(gè)準(zhǔn)則中系統(tǒng)地規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關(guān)系上的各種支付關(guān)系。而以往則是分散在其他準(zhǔn)則中零星地涉及規(guī)范。
　　
　　(二)明確定義和規(guī)范內(nèi)容
　　新準(zhǔn)則在第二條中就明確了職工薪酬的定義并規(guī)范其內(nèi)容。職工薪酬。是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：1，職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；2，職工福利費(fèi)；3，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；4，住房公積金；5，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；6，非貨幣性福利；7，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；8，其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
　　同時(shí)還在第三條中明確職工薪酬不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)容。
　　
　　(三)增加了內(nèi)涵
　　此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括以往包含在福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等)，更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式。以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化。
　　
　　(四)規(guī)范了確認(rèn)、計(jì)量原則
　　此準(zhǔn)則規(guī)范和明確了職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量原則。
　　1　統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則。在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用。具體如：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬。計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而以往則是除了工資、津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他的職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
　　2　職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)提取的職工福利費(fèi)，應(yīng)按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行計(jì)算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用沖減企業(yè)職工福利費(fèi)負(fù)債的余額。而以往則是各類企業(yè)不盡相同，有的按工資總額的1 4％計(jì)提并保留余額。有的則按實(shí)列支不留余額，此準(zhǔn)則統(tǒng)一了對(duì)職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法。
　　3　導(dǎo)入了新增職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法。(1)辭退福利：對(duì)于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費(fèi)用。(2)帶薪休假等新型職工薪酬：對(duì)于非累積的帶薪休假，諸如產(chǎn)假等，由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會(huì)計(jì)上不作處理；對(duì)于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，根據(jù)下一年度預(yù)期休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對(duì)應(yīng)的工資金額確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；以現(xiàn)金補(bǔ)償未行使的職工累積帶薪休假時(shí)，沖減已計(jì)提的負(fù)債，差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　(五)統(tǒng)一信息披露
　　新準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額。同時(shí)規(guī)范了對(duì)于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。
　　
　　二、主要賬務(wù)處理
　　
　　企業(yè)為了便于歸集職工薪酬，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目。同時(shí)下設(shè)“工資薪酬”、“福利費(fèi)”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“社會(huì)保險(xiǎn)”、“住房公積金”、“辭退補(bǔ)償”、“帶薪休假費(fèi)用”等各明細(xì)科目，進(jìn)行統(tǒng)一核算。
　　
　　(一)確認(rèn)負(fù)債時(shí)
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，對(duì)發(fā)生的職工薪酬分別以下情況進(jìn)行處理：
　　1　生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
　　2　管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
　　3　銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
　　4　應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
　　5　因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退補(bǔ)償”。
　　
　　(二)貨幣性支付時(shí)
　　1　企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定向職工支付工資、獎(jiǎng)金、津貼等。借記“應(yīng)付職工薪酬——工資薪酬”。貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
　　2　企業(yè)從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(xiàng)(如職工的借支、代墊的家屬藥費(fèi)、代扣代繳的個(gè)人所得稅等)，借記“應(yīng)付職工薪酬——工資”，貸記“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”等科目。
　　3　企業(yè)向職工支付職工福利費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
　　4　企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)，用于工會(huì)運(yùn)作時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
　　5　企業(yè)支付職工教育經(jīng)費(fèi)。用于職工培訓(xùn)時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
　　6　企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。
　　7　企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬——住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
　　8　企業(yè)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系向職工給予的補(bǔ)償，借記“應(yīng)付職工薪酬——辭退補(bǔ)償”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
　　
　　(三)非貨幣性福利支付的核算
　　企業(yè)在給職工發(fā)放福利時(shí)，不僅僅用貨幣支付。有時(shí)還經(jīng)常用實(shí)物等非貨幣形式發(fā)放。相對(duì)貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復(fù)雜，因?yàn)樗婕暗狡渌惙ǖ囊?guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)。往往是需要進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。下面用實(shí)例進(jìn)行說明。
　　例1　A股份公司屬于一般納稅企業(yè)，共有職工2 000名。其中直接生產(chǎn)工人1500名，車間管理人員100名。銷售人員300名，總部管理人員100名。公司于2008年12月24日，以其生產(chǎn)的單位成本為0，5萬(wàn)元的液晶彩電為福利，發(fā)放給公司每一個(gè)職工。該型號(hào)的液晶彩電的單位售價(jià)為0，7萬(wàn)元，增值稅稅率為17％。
　　注意：在計(jì)算福利成本時(shí)。此情況應(yīng)視同銷售處理，即應(yīng)以市場(chǎng)售價(jià)來計(jì)算，不應(yīng)以生產(chǎn)成本結(jié)算。同時(shí)還應(yīng)確認(rèn)收入。
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　1確認(rèn)福利支出并計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用
　　彩電增值稅銷項(xiàng)稅額=2000×0.7×0.17=238(萬(wàn)元)
　　借：生產(chǎn)成本(1500×0.17+1500×0.7×0.17)　1228.5萬(wàn)元
　　制造費(fèi)用(100×0.7+100×0.7×0.17)　81.9萬(wàn)元
　　銷售費(fèi)用(300×0.7+300x0.7×0.17)　245.7萬(wàn)元
　　管理費(fèi)用(100x0.7+100×0.7×0.17)　81.9萬(wàn)元
　　貸：營(yíng)業(yè)收入(2000×0.7)　1400萬(wàn)元
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
　　238萬(wàn)元
　　2　結(jié)轉(zhuǎn)彩電的庫(kù)存成本
　　借：營(yíng)業(yè)成本(2000×0.5) 100萬(wàn)元
　　貸：庫(kù)存商品(2000×0.5)　100萬(wàn)元
　　(四)外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金
　　借記“利潤(rùn)分配——提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”。
　　
　　(五)本科目期末余額在貸方，反映企業(yè)應(yīng)付職工薪酬的結(jié)余
　　
　　三、對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、損益的影響
　　
　　執(zhí)行新準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬的核算規(guī)定，將減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期資產(chǎn)。
　　因?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，包括“工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”等，均計(jì)入相關(guān)生產(chǎn)成本，舊準(zhǔn)則只是將職工工資及14％的福利費(fèi)計(jì)入相關(guān)生產(chǎn)成本，而其他的附加費(fèi)用，如工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等均計(jì)入當(dāng)期損益?？梢妶?zhí)行新準(zhǔn)則后，職工薪酬核算對(duì)企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)、損益的影響比較大，即減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期資產(chǎn)。
　　例2假設(shè)某股份公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則前，其產(chǎn)品成本為18000萬(wàn)元，其中人工成本(包括直接人工和間接人工)占55％；如果不考慮其他因素影響，試核算其執(zhí)行新準(zhǔn)則后的產(chǎn)品成本。
　　因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求將計(jì)提的2％工會(huì)經(jīng)費(fèi)、1.5％的職工教育經(jīng)費(fèi)、10％的住房公積金及20％的社會(huì)保險(xiǎn)(包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn))等附加費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本(如直接人工和制造費(fèi)用)。而不是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用(管理費(fèi)用)，所以將導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用減少3316.5萬(wàn)元(18000×55％×33.5％)。而資產(chǎn)(存貨)增加3316.5萬(wàn)